ZD-2/423-29-7/07 - Zaliczka przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Pismo z dnia 24 kwietnia 2007 r. Kujawsko-Pomorski Urząd Skarbowy w Bydgoszczy ZD-2/423-29-7/07 Zaliczka przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, osób prawnych są w szczególności:
otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
(...) Zgodnie z art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Zgodnie z art. 12 ust. 3d. przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
Zgodnie z art. 12 ust. 3e. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art 235 § l i § 2 Kodeksu Cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń.
Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie - stanowi zbycie prawa majątkowego - niebędące w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani dostawą towarów ani świadczeniem usług.
Stosownie do postanowień ww. art. 12 ust. 1 i ust. 3a przychód w podatku dochodowym powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawodawca wyraźnie wyodrębnia zdarzenia będące źródłem powstania obowiązku podatkowego. Przychód w podatku dochodowym powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego (prawo własności przenoszone jest jedynie w odniesieniu do budynków na prawie wieczystego użytkowania, ale prawa własności budynków jest prawem związanym (podrzędnym) w stosunku do wieczystego użytkowania). Ponadto do przeniesienie prawa dochodzi na mocy zgodnych oświadczeń stron umowy złożonych w odpowiedniej formie - zatem nie jest właściwym przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego dnia wydania rzeczy. Przepis w tej warstwie dotyczy wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania gruntu, które jako prawo majątkowe, winno być traktowane odrębnie.
Wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt l cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług.
Artykuł 12 ust. 4 pkt l nic nie mówi natomiast o zaliczkach i przedpłatach na nabycie praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, że w razie zbycia praw majątkowych otrzymana zaliczka może być przychodem dla celów podatku dochodowego. Tym samym znajdzie zastosowanie przepis ogólny - art 12 ust 3a ustawy.
Zatem przychód powstanie w momencie zbycia prawa majątkowego (co w przypadku zaliczki nie będzie miało oczywiście zastosowania) ale nie później niż w dniu: wystawienia faktury (na zaliczkę) albo uregulowania należności (części należności lub zaliczki).
Moment powstania przychodu jest odrębnie wymieniony dla zbycia prawa majątkowego, wskazując tym samym, że mieści się ono w innej kategorii niż usługi i dostawa towarów. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego halą produkcyjną nie jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, stąd przychód powstanie z chwilą wystawienia faktury na zaliczkę lub jej uregulowania - wpłaty zaliczki (wówczas znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art 12 ust 3a ustawy).