Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (odpowiedź na interpelację poselską nr 4735)

(...) Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczonym urządzeniem księgowym, które zostało przewidziane wyłącznie dla celów podatkowych. Rzetelna i niewadliwa księga przychodów i rozchodów stanowi podstawę do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Dochód ten u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów ustalany jest na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem różnic pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały ustalone rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia księgi, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w § 12, 13 i 14 - szczegółowo określają rodzaje dokumentów stanowiących podstawę dokonywania zapisów określonych operacji gospodarczych.

Stosownie do § 17 niniejszego rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych wpisuje się do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Natomiast zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, co oznacza, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawodawca, definiując koszty uzyskania przychodów, nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydujący jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru dla celów podatkowych. Chodzi tu o wydatki odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego.

Potrącalność kosztów w czasie znajduje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki określone w art. 22 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że potrącalne są także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaewidencjonowane, pod tym warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Ustosunkowując się do problemów zgłoszonych przez Pana Posła, należy wyjaśnić, że ewidencja pozostałych kosztów (poza zakupem materiałów podstawowych i towarów handlowych) w księdze przychodów i rozchodów następuje w dniu, w którym podatnik wszedł w posiadanie dowodu stwierdzającego zdarzenie gospodarcze, będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, np. faktura za paliwo, energię elektryczną itp. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakiej formie następuje zapłata zobowiązań wynikających z tego dowodu księgowego (raty, kompensata, odroczony termin płatności).

Odnosząc się do kwestii zapłaty składki ZUS 15 stycznia 2003 r. za grudzień 2002 r., należy wyjaśnić, że podstawą zapisu w księdze jest dowód, w którego posiadanie podatnik wejdzie dopiero w styczniu 2003 r. Składki te mogą być kosztem uzyskania przychodów 2003 r., tak jak to wynika z zapisu w księdze, lub mogą być zaliczone do kosztów 2002 r., pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Ustosunkowując się do zagadnienia poruszonego w drugiej części wystąpienia Pana Posła, przede wszystkim pragnę zauważyć, iż - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych. Natomiast - stosownie do postanowień art. 24 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy - dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu osobowego lub ciężarowego, zaliczonych do środków trwałych, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu ustala się na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

W przypadku gdy samochód osobowy bądź ciężarowy nie był ujęty w takiej ewidencji, przychód ze sprzedaży takiego samochodu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Sytuacja taka ma miejsce np. wówczas, gdy podatnik ponosi wydatki z tytułu używania własnego samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów do wysokości tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychody uzyskane ze sprzedaży takiego samochodu - mimo iż był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej - nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.