WPI/200000/43/895/2016 - Nieuwzględnianie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości kosztów objęcia pracownika delegowanego ubezpieczeniem kosztów leczenia oraz assistance.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 sierpnia 2016 r. przez przedsiębiorcę: (...) w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wartości, niestanowiących przychodu z tytułu stosunku pracy, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę przedstawionym we wniosku ubezpieczeniem.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju (...). Oferowane przez Spółkę usługi są wykonywane w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne) w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy.

Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym, w formie polisy otwartej, umowę grupowego ubezpieczenia kosztów leczenia poniesionych przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem za granicą - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót lub transport tegoż pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia" oraz powiązaną z nim usługę tzw. "Assistance" obejmującą organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (dalej jako: Ubezpieczenie). Składka ubezpieczeniowa określona jest jako iloczyn liczby osobodni "zawnioskowanych" przez Spółkę w momencie zawierania polisy oraz kwoty składki za jeden osobodzień. Liczba osobodni jest wielkością szacunkową. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego składka ubezpieczeniowa rozliczana jest na podstawie rzeczywistej liczby wykorzystanych osobodni. Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na jeden rok), zapewniając ochronę otwartemu, bezimiennemu oraz niezidentyfikowanemu kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Spółki, którzy w okresie obowiązywania tej umowy, jako pracownicy oddelegowani do pracy za granicę, zostaną zgłoszeni przez Spółkę do Ubezpieczenia.

Dalej Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z Ubezpieczenia są:

- w ramach "Ubezpieczenie kosztów leczenia" - koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem za granicą - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport tegoż pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Za koszty leczenia uważa się wydatki poniesione na pobyt w szpitalu, badania i zabiegi operacyjne oraz ambulatoryjne, honoraria i wizyty lekarskie, dojazdy do lekarza z najbliższej placówki służby zdrowia do miejsca zakwaterowania pracownika (jeżeli wymaga tego stan zdrowia pracownika), zakup niezbędnych środków opatrunkowych, ortopedycznych i pomocniczych oraz lekarstw przepisanych przez lekarza, za wyjątkiem odżywek, środków wzmacniających i preparatów kosmetycznych, naprawę protez (z wyjątkiem stomatologicznych) bezpośrednio po wypadku za granicą w przypadku, gdy ich uszkodzenie było wynikiem nieszczęśliwego wypadku objętego ubezpieczeniem do równowartości (...) EUR, leczenie stomatologiczne w przypadku ostrych stanów zapalnych i bólowych lub gdy jest ono konieczne na skutek nieszczęśliwego wypadku do równowartości (...) EUR razem oraz leczenie w komorze dekompresyjnej w uzasadnionych medycznie przypadkach;

- w ramach usługi "Assistance" - organizacja i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, takie jak: całodobowy dyżur centrum alarmowego, przekazanie informacji osobie bliskiej o stanie zdrowia pracownika, który uległ nieszczęśliwemu wypadkowi bądź nagłemu zachorowaniu, transport pracownika z miejsca nieszczęśliwego wypadku albo nagłego zachowania do najbliższej placówki medycznej, transport pracownika do innego szpitala, transport pracownika na teren Rzeczypospolitej Polskiej albo kraju zamieszkania pracownika, transport zwłok pracownika do miejsca pochówku, pomoc przy odtworzeniu zaginionych, ukradzionych lub utraconych dokumentów. Usługa "Assistance" jest usługą pochodną i ściśle związaną z wykupywanym przez pracodawcę "Ubezpieczeniem kosztów leczenia".

Wnioskodawca wskazał również, że pracownicy delegowani, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich Ubezpieczeniem. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która zgłasza pracownika do Ubezpieczenia bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości "zrezygnowania" z Ubezpieczenia. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem jedynie na okres pobytu za granicą w związku z wykonywaniem przez nich pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowania - w przypadku skrócenia bądź wydłużenia pracy za granicą, zgłoszenie do Ubezpieczenia jest odpowiednio korygowane. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem pracownika ponosi Spółka. Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartego Ubezpieczenia ma następować do rąk ubezpieczonego pracownika delegowanego.

Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania w przypadku gdy do nagłego zachorowania bądź wypadku dojdzie w okresie pobytu tych pracowników za granicą w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz którego świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

Wnioskodawca poinformował następnie, iż w dniu (...) lutego 2016 r., przedstawiając powyższy stan faktyczny, złożył do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w (...) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom kosztów objęcia tych pracowników ubezpieczeniem.

W odpowiedzi na wniosek Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w (...) w dniu (...) maja 2016 r. wydał pisemną interpretację indywidualną (znak: (...)), w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym (jak wskazał Wnioskodawca - tożsamym do przedstawionego we wniosku z 5 sierpnia 2016 r.) wartość pokrytych przez nią - jako pracodawcę - kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym: koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia") oraz powiązaną z nim usługę tzw. "Assistance" obejmujące organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, nie powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy wartość pokrytych przez Spółkę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym: koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia") oraz powiązaną z nim usługę tzw. "Assistance" obejmującą organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową stanowi podstawę wymiaru składek tych pracowników na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe), ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wartość pokrytych przez Spółkę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym: koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia") oraz powiązaną z nim usługę tzw. "Assistance" obejmującą organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, nie stanowi podstawy wymiaru składek tych pracowników na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe), ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wyjaśniła na wstępie, iż nie jest jej intencją ani nie wnosi o dokonanie przez Zakład interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kwestia przepisów prawa podatkowego została dla Spółki rozstrzygnięta w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia (...) maja 2016 r. (znak: (...)) przywołanej we wniosku. Z interpretacji tej wynika, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów objęcia pracowników delegowanych za granicę opisanym tam ubezpieczeniem nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważył, że zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 wskazanego rozporządzenia, jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Z treści powyższego wynika, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w konsekwencji czy powstaje obowiązek opłacania składek przez Spółkę, jako pracodawcę, z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz, pracowników, decydujące znaczenie ma, czy dla celów podatkowych świadczenie to zostanie zakwalifikowane jako przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W związku z tym, skoro w przywołanej powyżej i wydanej na wniosek Spółki podatkowej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał, iż w opisanym tam stanie faktycznym (który jest tożsamy z opisanym stanem faktycznym) wartość pokrytych przez Spółkę, jako pracodawcę kosztów objęcia pracowników delegowanych za granicę opisanym tam ubezpieczeniem nie stanowi dla tych pracowników przychodu z tytułu stosunku pracy, to tym samym Spółka uznała, iż koszty te nie mogą stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników. Powyższe ma również zastosowanie, zdaniem Spółki, w odniesieniu do składek na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie bowiem z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne m.in. pracowników zastosowanie znajdują przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Zgodnie zaś z art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz art. 29 ustawy z dnia 13 sierpnia 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy analogicznie ustala się podstawę wymiaru składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niezależnie od powyższego, na poparcie zasadności swoje stanowiska Spółka wskazała, iż mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem stanowiącym przychód takiego pracownika, od którego należy odprowadzać składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W wyroku z 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, oraz po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tak więc, nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód podlegający oskładkowaniu pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia.

W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych Ubezpieczeniem opisanym w stanie faktycznym nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy delegowani stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu "zbiorowości" pracowników delegowanych Ubezpieczeniem na czas ich oddelegowania za granicę leży w wyłącznej gestii Spółki. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym Ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu podlegającego oskładkowaniu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego. Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia / skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1970/12), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: "(...) określone świadczenia można uznać za "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (...)".

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę pracownikom delegowanym Ubezpieczenia pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Ubezpieczenia bądź w okresie jego trwania otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Idąc dalej, winno się wskazać, iż o świadczeniu leżącym w interesie pracownika można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu i oskładkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych Ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Spółki. Jak zostało bowiem podniesione w stanic faktycznym, zawarcie przedmiotowej umowy stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników w przypadku, gdy do nagłego zachorowania bądź wypadku dojdzie w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki za granicą.

Sytuacja faktyczna pracowników delegowanych za granicę w rzeczywistości jest bardzo zbliżona do sytuacji pracowników wysłanych w zagraniczną podróż służbową (delegację). W obu przypadkach wyjazd za granicę podyktowany jest koniecznością wykonywania obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest stanowisko, iż pracodawcę delegującego pracownika za granicę obciążają per analogiem takie same obowiązki jak pracodawcę wysyłającego pracownika w zagraniczną podróż służbową. Obowiązki pracodawcy wysyłającego pracownika w podróż służbową zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Warunki wypłacania należności określone w tym rozporządzeniu, zgodnie z dyspozycją art. 77⁵ § 5 kodeksu pracy, stosuje się również do pracowników niezatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Zgodnie z § 19 pkt 1 i 4 ww. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, zaś w przypadku zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszt transportu zwłok do kraju. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

Reasumując, Ubezpieczenie zawierane jest zasadniczo w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy za granicą, poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy i związana z tym konieczność wyjazdu, to pracownik wydałby pieniądze na wykupienie Ubezpieczenia bądź zmuszony byłby na skutek nagłej choroby powstałej w związku z wykonywaniem pracy za granicą do ponoszenia kosztów leczenia zagranicznego.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu dostrzega, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę różnego rodzaju świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu przywołanego wyroku, "Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczenie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców (...) nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek (...)" (zob. "Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego..." A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia dla jej pracowników delegowanych stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Powyższe, zdaniem Spółki, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia nie zwalnia pracowników z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku - żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób wykonujących pracę za granicą w ramach oddelegowania do samodzielnego nabycia podobnego rodzaju ubezpieczenia. Po stronie pracownika nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść, gdyby Spółka przedmiotowego ubezpieczenia nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji, kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.

Jak zasadnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny, rzeczywisty charakter świadczenia. Bez elementu realnego, w postaci otrzymania korzyści, pracownik nie uzyskuje przychodu.

Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium wymierności oraz bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby. W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że: "ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć): "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardzie akcentując zaistniały już, uprzedni fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia" - nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej - nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pracowników delegowanych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy Ubezpieczenia, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt objęcia ubezpieczeniem) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.

Co więcej, należy zauważyć, iż Spółka opłaca Ubezpieczenie jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno na tej podstawie ustalić, jaka część składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia w ramach ubezpieczenia danego pracownika. Z tego również względu nawet gdyby przyjąć, iż pracownik z samego faktu objęcia go Ubezpieczeniem potencjalnie odnosi korzyść - z czym nie można się zgodzić z przyczyn wskazanych powyżej - to korzyść ta nie jest wymierna i w związku z tym niespełnione jest jedno z kryteriów określonych przez Trybunał do uznania świadczenia za opodatkowany przychód ze stosunku pracy.

Ostatnim kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia - rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść, będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu pracownikowi. W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że Ubezpieczenie obejmują szerokie grono osób. Potencjalnym ubezpieczonym może być każdy pracownik zatrudniony w Spółce wykonujący pracę za granicą, przy czym liczba ubezpieczonych zgłaszanych w momencie zawierania polisy jest tylko wartością szacunkową. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w trakcie obowiązywania Ubezpieczenia lista potencjalnych ubezpieczonych może się zmieniać poprzez objęcie polisą nowo zatrudnionych / powołanych pracowników / współpracowników. Z tego względu ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia danych personalnych osób objętych ochroną nie jest możliwy do określenia. Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibllium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie pracowników, a przez to nie jest zobowiązana do odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego Wnioskodawca uznał, że poniesione przez Spółkę wydatki na objęcia pracowników delegowanych za granicę ubezpieczeniem obejmującym koszty leczenia (tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia") oraz powiązaną z nim usługa tzw. "Assistance" nie generują po stronie pracowników przychodu tytułu stosunku pracy, a przez to kwoty tych wydatków nie stanowią podstawy wymiaru składek tych pracowników na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe), ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i stosownych aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Ponadto zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Jednocześnie w myśl art. 104 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 645 z późn. zm.) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 272 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w przypadku zaistnienia obowiązku ich opłacania, ustala się od wypłat stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z treści powyższego wynika, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników (a w konsekwencji również na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowym zakresie, gdyż zgodnie z art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się za pośrednictwem pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uniemożliwia potwierdzenie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji prawa podatkowego. Biorąc jednakże pod uwagę wskazanie Spółki oraz fakt załączenia do wniosku z 5 sierpnia 2016 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej na wniosek Spółki w opisanej sprawie, Zakład przyjął, iż wątpliwość Wnioskodawcy nie dotyczy kwestii kwalifikacji przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie wynikających z niej obowiązków w zakresie ubezpieczeń. W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład nie odnosi się do dokonanej przez Wnioskodawcę wykładni prawa podatkowego, a wyłącznie interpretuje przepisy sfery ubezpieczeń, opierając się na potwierdzonej za pośrednictwem indywidualnej interpretacji podatkowej informacji, iż opisane świadczenie nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku złożonym w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca zapewnia pracownikom delegowanym do pracy poza granicami Polski ubezpieczenie obejmujące koszty leczenia poniesione przez pracownika, który w okresie wyjazdu oraz pobytu za granicą musiał niezwłocznie poddać się leczeniu w związku z nagłym zachorowaniem bądź nieszczęśliwym wypadkiem - w zakresie niezbędnym do przywrócenia stanu zdrowia umożliwiającego powrót albo transport pracownika do miejsca zamieszkania lub placówki medycznej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. "Ubezpieczenie kosztów leczenia") oraz powiązaną z nim usługę tzw. "Assistance" obejmującą organizację i pokrycie kosztów udzielenia pomocy za granicą w następstwie zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Całość kosztów ww. ubezpieczenia ponosi pracodawca. Wartość opisanego we wniosku nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia dla oddelegowanych pracowników nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy, na potwierdzenie czego Wnioskodawca przedłożył interpretację indywidualną właściwego organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdza, iż wartość kosztów objęcia pracowników delegowanych do pracy poza granicami Polski ww. ubezpieczeniem, jako niestanowiąca przychodu z tytułu stosunku pracy, nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe), gdyż stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie nie podlega również uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z tytułu stosunku pracy.

Uwzględniając powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Przedsiębiorcy przedstawione we wniosku złożonym 17 sierpnia 2016 r. w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wartości, niestanowiących przychodu z tytułu stosunku pracy, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę przedstawionym we wniosku ubezpieczeniem.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.