WPI/200000/43/769/2018

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 26 czerwca 2018 r. przez przedsiębiorcę (...) w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osobę wykonującą umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania oraz w Polsce, z wykonywania której zleceniobiorca uzyskał przychód wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W dniu 26 czerwca 2018 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek spółki (...) siedziba (...) reprezentowanej przez (...) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów.

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (usług opiekuńczych) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: "Podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako podwykonawca innego podmiotu, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym). Podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym) i Wnioskodawcę łączy odrębna umowa o podwykonawstwo.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) i umowy o podwykonawstwo podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "opiekun" lub zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze rekrutacyjno-marketingowym, (badania rynku, czynności promocyjno-reklamowe, czynności rekrutacyjne). Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym i są rzeczywiście wykonywane.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego, a zatem można stwierdzić, ze są to szeroko pojęte usługi opiekuńcze.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług rekrutacyjno-marketingowych należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych, czy usługi rekrutacyjne, przeprowadzanie badania rynku. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców oraz promowania wizerunku Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym zleceniobiorcy mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą, one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie Podopiecznych.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna, umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz rekrutacyjno-marketingowych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług opiekuńczych przez jaki będzie ona wykonywana Niemczech natomiast czas wykonywania usług w Polsce będzie wynikał ze składanych przez zleceniobiorców raportów. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego. (formularz Al pozyskiwany jest na podstawie art. 13 rozporządzenia 883/2004)

Wnioskodawca wskazuje, że dokonał zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech). Zgodnie z nimi w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granica:

Odnośnie pkt. l) powyżej wyjaśnienia wymaga, ze jeżeli zakończenie okresu rozliczeniowego (92 dni) przypada na czas świadczenia usług w Niemczech okres rozliczeniowy przedłużany jest do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego w którym upłynął okres rozliczeniowy. Następnie od pierwszego dnia kolejnego miesiąca liczony jest kolejny okres rozliczeniowy. Natomiast jeżeli przypada na okres wykonywania usług w Polsce wówczas kolejny okres rozpoczyna się z pierwszym dniem kolejnego zlecenia wykonywanego w Niemczech. Wnioskodawca nalicza składki na ubezpieczenia społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszczać będzie je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia Al).

Wnioskodawca przyjętą metodę rozliczeń zobrazował przykładem.

Przykład 1:

Zleceniobiorca wykonywał usługi za granicą od 1 lutego 2018 r. do 10.03.2018 oraz od 25.03.2018 r. do 29.04.2018 r.

Wynagrodzenie za świadczenie usług przez kolejne 92 dni wynosi (...) brutto z tym, że świadczenie usług nie musi mieć charakteru ciągłego.

Wypłaty dla zleceniobiorcy były dokonywane w następujący sposób:

c) w dniu 10 kwietnia 2018 r. zleceniobiorca otrzymał kwotę (...) tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia (zaliczka ta stanowi przychód zleceniobiorcy zgodnie z otrzymaną interpretacją prawa podatkowego). d) w dniu 10 maja 2018 r. zleceniobiorcy naliczono wynagrodzenie w wysokości brutto za cały okres świadczenia usług. Z tak ustalonego wynagrodzenia potrącono z wynagrodzenia netto zaliczkę o której mowa w lit. b i c) - a zatem nastąpił jej zwrot przez potrącenie.

Przykład 2:

Zleceniobiorca wykonywał usługi za granicą od 01.01.2018 r. do 10.03.2018 oraz od 10.04.2018 r. do 10.06.2018 r.

Wynagrodzenie za świadczenie usług przez kolejne 92 dni wynosi (...) euro brutto z tym, że świadczenie usług nie musi mieć charakteru ciągłego.

Wypłaty dla zleceniobiorcy były dokonywane w następujący sposób:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że:

* w miesiącach, kiedy zleceniobiorcy nie będzie wypłacane wynagrodzenie podstawa wymiaru składek wyniesie "0" (np. w podanym wyżej Przykładzie 1 oraz w Przykładzie 2 będzie to miesiąc styczeń 2018 r.)

* w miesiącach, kiedy zleceniobiorcy wpłacana jest zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (np. w podanym wyżej Przykładzie 1 będzie to miesiąc luty 2018 r. a w Przykładzie 2 będzie to dla pierwszego okresu rozliczeniowego luty, marzec, kwiecień)) podstawa wymiaru składek wyniesie "0" bowiem zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaliczka ta nie stanowi przychodu dla zleceniobiorcy bowiem ostatecznie potrącana jest z wynagrodzenia zleceniobiorcy (a zatem następuje jej zwrot przez potrącenie a zatem aktywa zleceniobiorcy nie wzrastają, a jego pasywa nie maleją)

* w przypadku wypłacania zaliczki na poczet wynagrodzenia kwota ta będzie oskładkowana i będzie stanowiła przychód (w Przykładzie 1 miesiąc kwiecień)

* w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia Wnioskodawca zsumuje otrzymane w danym miesiącu wynagrodzenie oraz zaliczkę na poczt wynagrodzenia (zarówno za usługi wykonywane w Polsce, jak i w Niemczech) i w sytuacji, kiedy te należności będą przekraczały kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia pomniejszy je o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i wyłączy tę kwotę z podstawy wymiaru składek, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że:

I. Odnośnie miesięcy, w których nie wypłacono żadnych należności.

W myśl art. 18 ust. l ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt. 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Skoro zatem zleceniobiorca w danym miesiącu nie otrzymał żadnych należności to tym samym nie powstał przychód do oskładkowania.

II. Odnośnie miesięcy, w których wypłacono zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów utrzymania.

Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą" która może zostać zwrócona przez zleceniobiorcę do końca okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, nie będzie stanowiła przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym, nie powiększa aktywów zleceniobiorcy ani nie pomniejsza jego pasywów. Stanowisko to jest zgodne z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

III. Odnośnie zakończenia okresu rozliczeniowego po którym następuje rozliczenie wynagrodzenia.

W myśl art. 18 ust. l ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt. 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3).

Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Katalog przychodów niestanowiący podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.). W myśl § 2 ust., 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podroży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. I pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkl. (...), Biul. SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-157), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia oraz ewentualnie zaliczki na poczt wynagrodzenia (które de facto stanowią jego część) wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty wynagrodzenia w trzecim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 78/13 (OSNP 2014/8/120) kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest zatem progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Powyższe doprecyzował także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 104/13 (OSNP 2015/1/3).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe potwierdza stanowisko Pana Pawła Jaroszka z 3 listopada 2016 r. (nr 992900/51/32/2016 UNP 2016-00323925) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie wskazanym w tym piśmie wskazano, że:

Przykład 8:

Pracownik wykonywał pracę zagranicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r.

W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia:, za sierpień - 2000 euro oraz za wrzesień - 2000 euro. W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek pozą wyżej/ wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia do ustalenia podstawy wymiaru składek zastosowanie ma § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik:

61 x 49 euro - 12 852,70 zł (równowartość diety)

17.200 zł-12852,70=4.347,30 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diety (4.347,3 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi 4.347,3 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że z powyższego wynika iż stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, bowiem analogicznie Wnioskodawca chce zliczyć cały przychód uzyskany w jednym miesiącu i zastosować powyższą zasadę.

Ponadto, Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko zajął także w podobnej sprawie Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. III AUa 449/17. Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z wcześniejszymi interpretacjami organu rentowego m.in. interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r., ZUS Oddział w Gdańsku, Decyzja Nr 222, interpretacji z dnia 10 maja 2017 r., ZUS Oddział w Lublinie, Decyzja Nr 553/2017.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w powołanym piśmie wskazano również, że ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą. Wnioskodawca zaznacza również, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy przychód liczony w powyższy sposób jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (w 2018 r. - 4443 zł).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Z przepisu tego wynika wymóg kompleksowości opisu stanu faktycznego dokonanego przez Wnioskodawcę - Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie może bowiem w trybie wydawania interpretacji indywidualnej prowadzić postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących swą pracę w oparciu o umowę o świadczenie usług, do której zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy zlecenia stanowi przychód z tytułu tej umowy, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są, zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 9, przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Zauważyć należy, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle określonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo wskazanym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń społecznych, opierając się na wskazaniu Wnioskodawcy, że "Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą" która może zostać zwrócona przez zleceniobiorcę do końca okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot, nie będzie stanowiła przychodu dla zleceniobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostaje ona w całości zwrócona i tym samym, nie powiększa aktywów zleceniobiorcy ani nie pomniejsza jego pasywów. Stanowisko to jest zgodne z posiadaną przez Wnioskodawcę interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". Zatem w świetle powyżej przywołanych przepisów zaliczka ta również nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pozą granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W powołanym przepisie jest mowa o prognozowanym przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę (zarówno za prace w Polsce, jak i za granicą). W sytuacji gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Rozporządzenie wyłącza z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników (tu zleceniobiorców) zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ono za łączny czas pobytu pracownika (tu zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców, wykonujących czasowo pracę za granicą nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Należy wskazać, że w sytuacji gdy odliczenie od przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą spowoduje uzyskanie kwoty poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi kwota przeciętnego wynagrodzenia, natomiast w przypadku gdy po odjęciu kwoty równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą kwota przychodu będzie wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie kwota tego przychodu.

Jednocześnie w sytuacji gdy w danym miesiącu zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc lub dodatkowo wypłacona zostanie zleceniobiorcy zaliczka, która zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy stanowi przychód zleceniobiorcy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie wyższej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą za okres, którego wynagrodzenie i wynagrodzenie w formie zaliczki jest wypłacane. Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, w której zleceniobiorca uzyskuje przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę, a zatem w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia.

Zakład jednocześnie wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy właściwego rozumienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i nie rozstrzyga o prawidłowości zaprezentowanych we własnym stanowisku przykładów ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na uwadze powyższe Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę -

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, Która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.