WPI/200000/43/753/2015 - Nieuwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości noclegów udostępnianych nieodpłatnie pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie rozpatrując wniosek złożony w dniu 26 czerwca 2015 r. przez przedsiębiorcę: (...) uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości noclegów udostępnianych nieodpłatnie pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania, niestanowiących przychodu z tytułu stosunku pracy.

W dniu 26 czerwca 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej złożony przez płatnika

Wnioskodawca poinformował, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu, naprawy i konserwacji urządzeń oraz instalacji elektrycznych. Realizowane na terenie Polski jak i poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników Spółki, jak też lokalizacji.

Pracownicy Spółki, zarówno świadczący pracę na inwestycjach realizowanych na terenie Polski, jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (zwanego dalej oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego też Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie to następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a związanych z wykonywanymi przez Spółkę inwestycjami, zlokalizowanymi poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w czasie świadczenia ww. usług (tekst jedn.: oddelegowania na czas realizacji poszczególnych inwestycji) Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych; niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości zaangażowanych przy danej inwestycji pracowników, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych inwestycji jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotację pracowników Spółka nie jest w stanie również przewidzieć ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania danej inwestycji. Z tych względów Wnioskodawca szacunkowo ustala ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Zawierane umowy są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania np. na okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika przy inwestycji, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Spółka dokonuje weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzysta z bezpłatnych noclegów oferowanych mu przez pracodawcę w czasie ww. oddelegowania. Spółka ewidencjonuje to, z jakiej liczby tych noclegów gwarantowanych przez pracodawcę dany pracownik w poszczególnych miesiącach oddelegowania korzystał. Na tej podstawie Spółka ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia przez nią bezpłatnych noclegów w odniesieniu do poszczególnych pracowników i w poszczególnych miesiącach. W rezultacie Spółka, jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne, uwzględnia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w chwili obecnej po zapoznaniu się z najnowsza linią orzeczniczą w przedmiocie, którego dotyczy wniosek - rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania w przedmiocie wartości finansowanych przez nią ww. noclegów w ten sposób, że nie będzie wartości tych świadczeń ujmować w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W związku z przedstawionym powyżej opisem, Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy wartość finansowanych przez Spółkę i udostępnianych bezpłatnie - w czasie oddelegowania - pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pacy w ramach tego oddelegowania (niebędącego podróżą służbową) przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, o której mowa w art. 18 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) i w rezultacie czy w opisanej sytuacji Spółka ma obowiązek uwzględnić te świadczenia we wskazanej wyżej podstawie wymiaru składek.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest jego intencją ani nie wnosi o dokonanie przez organ interpretacji prawa podatkowego ani przepisów prawa pracy. Spółka przedstawia swoje stanowisko, nawiązujące również do przepisów ww. dziedzin prawa i wydanego na ich podstawie orzecznictwa, aby wypełnić warunek formalny niniejszego wniosku i kompleksowo ująć swoją swobodną ocenę prawną przedstawionego zdarzenia.

Spółka wskazuje jednocześnie, że wartość opisanych we wniosku bezpłatnych świadczeń w naturze (zapewniane oddelegowanym pracownikom noclegi) - w przedstawionym w tym wniosku opisie - nie stanowi dla pracowników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca dołączył do wniosku indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionej we wniosku sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego - związanego z zamiarem zmiany dotychczasowego sposobu ujmowania wartości bezpłatnych noclegów oferowanych oddelegowanym pracownikom poprzez nieuwzglednianie jej w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - odpowiedź na sformułowane pytanie powinna być przecząca - czyli, że wartość finansowanych przez Spółkę i udostępnianych bezpłatnie - w czasie oddelegowania - pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania (niebędącego podróżą służbową) przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, o której mowa w art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 4 pkt 9 tej ustawy oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i w rezultacie w opisanej sytuacji Spółka nie ma obowiązku uwzględniania tych świadczeń we wskazanej powyżej podstawie wymiaru składek.

Stanowisko to Spółka uzasadnia powołując się na treść art. 18 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zgodnie z którymi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż co do zasady podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13) - nie każde jednak świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Dalej Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku miejsc noclegowych udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez tych pracowników z obowiązków pracowniczych. W przeciwieństwie np. do świadczeń medycznych oferowanych bezpłatnie pracownikom, niepowiązanych z samą możliwością świadczenia pracy, w których przypadku swoje obowiązki pracownicze pracownicy mogą wykonywać tak samo wtedy, gdy są objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego świadczenia od pracodawcy nie otrzymali. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika, musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

Zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest w opinii Wnioskodawcy kwestia, czy świadczenie w postaci oferowanych przez Spółkę bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przynosi mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Uznając, iż powyższy wyrok interpretacyjny TK określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie wykładni w kontekście nakreślonego we wniosku zdarzenia, należy przyjąć, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w zupełnie innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Nie sposób uznać, że gdyby nie konieczność świadczenia pracy przy danym projekcie / inwestycji, w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracownika, to pracownik poniósłby wówczas koszt wynajmu takiego noclegu. Mając to na względzie, należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracodawcy a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12 oraz z dnia 19 września 2014 r. sygn. II FSK 2281/12).

W rezultacie wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika - czy to w kwaterze prywatnej czy hotelu pracowniczym, czy też innym obiekcie-nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. W konsekwencji wartość tych świadczeń w naturze nie stanowi również w ocenie Wnioskodawcy podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski lub poza granicami kraju jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązałby się ze świadczeniem pracy.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca wskazuje na aktualny kierunek orzecznictwa, które wskazuje na art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którym - pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy. Zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Na gruncie tych tez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. wywiódł konkluzję: "Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci np. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników". Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zagwarantowaniem bezpłatnych noclegów oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę wynikają z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę. Wydatki poniesione przez pracodawcę są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń (por wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11). Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swoim pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów świadczeń medycznych. Podkreślenia też wymaga, że nie ma wpływu na ocenę powstania obowiązku podatkowego po stronie pracowników oddelegowanych sposób rozliczania wydatków Spółki z tytułu bezpłatnych noclegów tj. to czy Spółka będzie bezpośrednio uiszczała cenę zakupu noclegów na rzecz wynajmujących, czy tez będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi w okresie oddelegowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11).

Dalej Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w którym Sąd wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika, w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Jak wskazuje słownik języka polskiego, "przysparzać" to powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś. Czyli przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym do pracy poza siedzibę spółki i jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracownika bezpłatne noclegi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki, to w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika. Nie można uznać, że zapewnienie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za prace wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Wydatki poniesione i analizowane w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy. Tym samym zapewnienie noclegów przez pracodawcę oddelegowanym pracownikom nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 19 tej ustawy nie ma w sprawie znaczenia (por. wyrok WSA w Kielcach z 23 października 2014 r. sygn. I SA/Ke 436/13).

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - nawiązując do treści art. 94 Kodeksu pracy - wyjaśnił, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze lub hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (por. wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/2015).

Wnioskodawca wskazuje również, że powyższe poglądy podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. Zdaniem tego Sądu, zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 548/14).

Również w wyroku z dnia 30 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (noclegów) sięgnął do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tezie tego orzeczenia zaznaczono, że ważnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest ustalenie czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jeżeli nie, to nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy. Jednocześnie wyjaśniono też, że powołany wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Nie powinno też zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo (por. wyrok NSA w Warszawie z 30 września 2014 r" sygn. II FSK 2353/12).

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Ponoszone przez pracodawcę wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia. Spółka zauważa, że stanowisko to-w tym samym zdarzeniu przyszłym, co objęty niniejszym wnioskiem - podzielił Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w (...) w interpretacji indywidualnej z dnia (...) maja 2015 r. znak: (...) wydanej na wniosek Spółki, w której interpretując przepisy prawa podatkowego wskazano, że w okolicznościach zdarzenia określonego niniejszym wnioskiem nie następuje po stronie pracowników powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie ciążą z tytułu udostępniania bezpłatnych noclegów oddelegowanym pracownikom obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zauważa, że z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, iż co do zasady podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez tę osobę z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku. Skoro wiec wartość świadczeń w naturze w postaci bezpłatnych noclegów dla oddelegowanych pracowników nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra pracy o Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wartość ta nie stanowi też podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (por. a contrario teza wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 26 września 2012 r., sygn. III AUa 501/12).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Ponadto w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, udzielenie interpretacji dotyczącej obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i stosownych aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

W myśl art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych, a także przychodów nie podlegających uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na podstawie zapisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Z treści powyższego wynika, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, natomiast sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się za pośrednictwem pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez organ dokonanej przez Wnioskodawcę w przedstawionej sprawie interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji, Zakład dokonał interpretacji przepisów ubezpieczeniowych opierając się na zawartej we wniosku informacji co do kwalifikacji opisanego przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. pracodawca udostępnia pracownikom oddelegowanym do pracy w kraju i poza jego granicami, w okresie oddelegowania, bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych i kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Wartość finansowanych pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy, na potwierdzenie czego Wnioskodawca przedłożył interpretację indywidualną właściwego organu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdza, iż wartość noclegów udostępnianych przez pracodawcę nieodpłatnie oddelegowanym pracownikom jako niestanowiąca przychodu z tytułu stosunku pracy, nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, gdyż stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Należy jednocześnie zauważyć, że na fakt nieuwzględnienia ww. świadczeń w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu stosunku pracy nie będzie miało wpływu miejsce oddelegowania (w kraju czy poza jego granicami). W sytuacji oddelegowania pracowników do pracy poza granicami kraju świadczenia przysługujące tym pracownikom w związku z wykonywaną pracą, a jednocześnie niestanowiące przychodu z tytułu stosunku pracy, również nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Dodatkowo Zakład nadmienia, że w sytuacji oddelegowania pracownika do wykonywania pracy poza granicami kraju podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne powinna zostać ustalona w szczególny sposób - tj. z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Uwzględniając powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Przedsiębiorcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r., w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości niestanowiących przychodu z tytułu stosunku pracy bezpłatnych noclegów udostępnianych pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego (...) w Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.