WPI/200000/43/75/2020

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych stanowisko przedstawione we wniosku złożonym 28 stycznia 2020 r. przez Przedsiębiorcę: (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) uznaje za:

Wnioskiem złożonym 28 stycznia 2020 r. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (zwanego dalej: "Przedsiębiorcą") wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej "Zakładem") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami narodowości ukraińskiej (zwanymi dalej Zleceniobiorcami lub cudzoziemcami) - wniosek dotyczy stanu przyszłego. Charakterystyka umów, które będą zawierane z obcokrajowcami

Umowy zlecenia łączące Wnioskodawcę z cudzoziemcami będą spełniały następujące warunki:

Okoliczności związane z rezydencją podatkową obcokrajowców

Cudzoziemcy przy zawarciu umowy zlecenia będą przedkładać certyfikaty rezydencji podatkowej, dokumentujące dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy.

Powyższe powoduje, że ww. osoby - w świetle umowy m.in. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. - Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.) nie odprowadzają podatku dochodowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w tym nie uiszczają zaliczek na podatek dochodowy - tak w szczególności Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. - 0115-KDIT2-1.4011.444.2018.1.MST.

Pytanie

Czy w przypadku gdy Zleceniobiorca będący cudzoziemcem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym-tj. legitymując się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanego przez urząd ukraiński:

Stanowisko Wnioskodawcy

1) Obowiązek opłacania ubezpieczeń na terenie Rzeczypospolitej Polskiej

a. Obowiązkowe ubezpieczenia społeczne

Jak stanowi art. 6 ust. 1 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (z dnia 13 października 1998 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.):

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

4) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej "zleceniobiorcami", oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że co do zasady osoby wykonujące umowę zlecenia na terenie Polski podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym.

Zdaniem Wnioskodawcy jednak w tym przypadku należy jednak zastosować prymat prawa międzynarodowego. Jeżeli zatem ww. ustawa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności podatkowe są w całości rozliczane na terenie Ukrainy to w takim przypadku również składki na ubezpieczenia społeczne powinny być opłacane na terenie Ukrainy, a nie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

b. Obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne

W zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne, należy wskazać, że zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm.):

Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: 1) osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są: e) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że co do zasady osoby wykonujące umowę zlecenia na terenie Polski podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej to tym samym również podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Zdaniem Wnioskodawcy jednak również w tym przypadku należy jednak zastosować prymat prawa międzynarodowego. Jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności podatkowe są w całości rozliczane na terenie Ukrainy to w takim przypadku również składki na ubezpieczenia społeczne, które również są należnościami publicznoprawnymi powinny być opłacane na terenie Ukrainy, a nie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Zasady opłacania składek przez cudzoziemca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli cudzoziemcy będący rezydentami Ukrainy są jednak zobowiązani do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne (w tym składki zdrowotnej) do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych to stosujemy ogólne zasady rozliczania zleceniobiorców, tj.:

a) Obowiązkowe ubezpieczenia społeczne

Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych - w przypadku ukraińskich rezydentów podatkowych (osób niepłacących na terenie Rzeczypospolitej podatku dochodowego), dla których umowa zlecenia jest jedyną podstawą zarobku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z pkt 2.2 powyżej) opłacają składki oraz mają dostęp do świadczeń na tym samych zasadach jak polscy obywatele (zgodnie z art. 2a ust. 1 ww. ustawy-zasad równego traktowania wszystkich ubezpieczonych):

b) Obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne

Zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - w przypadku ukraińskich rezydentów podatkowych (osób niepłacących na terenie Rzeczypospolitej podatku dochodowego), dla których umowa zlecenia jest jedyną podstawą zarobku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z pkt 2.2 powyżej), opłacają składki oraz mają dostęp do świadczeń na tych samych zasadach jak polscy obywatele (zgodnie z art. 65 pkt 1 ww. ustawy - zasada równego traktowania oraz solidarności społecznej), tj.:

0 systemie ubezpieczeń społecznych - stąd zasady te są zbliżone do zasad obliczania

1 opłacania składek na ubezpieczenia społeczne,

Mając na uwadze powyższe Przedsiębiorca wnosi jak w petitum.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zważył, co następuje:

Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.). Ubezpieczeniom społecznym podlega obowiązkowo osoba, która posiada określony tytuł do ubezpieczeń wskazany przez ustawodawcę. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zostały wymienione wszystkie podmioty objęte obowiązkiem ubezpieczenia emerytalnego i ubezpieczeń rentowych. Powyższy katalog jest wyczerpujący i ma charakter zamknięty co oznacza, że do rozstrzygnięcia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym konieczne jest ustalenie czy dana osoba posiada jeden z tytułów ubezpieczenia określonym tym przepisem.

Z opisu przestawionego przez Przedsiębiorcę wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami narodowości ukraińskiej. Umowy będą odpłatne, wykonywane wyłącznie na terenie Polski na rzecz Przedsiębiorcy. Cudzoziemcy przy zawarciu umowy zlecenia będą przedkładać certyfikaty rezydencji podatkowej, dokumentujące dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy.

Przedsiębiorca uważa, że Zleceniobiorcy narodowości ukraińskiej wykonując pracę na terytorium Polski na rzecz polskiego Przedsiębiorcy nie podlegają ubezpieczeniom społecznym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na posiadany certyfikat rezydencji podatkowej dokumentujący dla celów podatkowych ich miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy. W tym przypadku, w ocenie Przedsiębiorcy należy zastosować prymat prawa międzynarodowego: jeżeli należności podatkowe w całości są rozliczane na terenie Ukrainy to również składki na ubezpieczenia społeczne powinny być opłacane na terenie Ukrainy.

Zakład takiego stanowiska Przedsiębiorcy nie może potwierdzić.

Artykuł 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznej stanowi: osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osoby z nimi współpracujące podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz ubezpieczeniu wypadkowemu. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy osoby te mogą podlegać dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu na swój wniosek.

Z powyższego wynika, że przepisy cytowanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym nie uzależniają objęcia ubezpieczeniami od posiadanego obywatelstwa, miejsca zamieszkania czy pobytu. Istotnym jest fakt zawarcia z polskim podmiotem umowy rodzącej zgodnie z przepisami obowiązek ubezpieczeń społecznych oraz wykonywanie pracy w ramach tych umów na obszarze Polski. Jedynie ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako prawo nadrzędne, może wykluczyć zastosowanie polskich przepisów w tym zakresie.

Przedsiębiorca w swoim stanowisku oparł się na Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. jako normie prawa międzynarodowego.

Stwierdzić należy, że dla ustalenia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, w przypadku Przedsiębiorcy - dla osób narodowości ukraińskiej wykonujących umowę zlecenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego Przedsiębiorcy, posiadany certyfikat rezydencji podatkowej na Ukrainie nie ma znaczenia. Taka osoba - Zleceniobiorca będzie podlegał ubezpieczeniom społecznym na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, t.j. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na marginesie należy zaznaczyć również, że kwestie zabezpieczenia społecznego między Polską a Ukrainą reguluje umowa międzynarodowa, t.j. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o zabezpieczeniu społecznym z dnia 18 maja 2012 r., która z 1 stycznia 2014 r. weszła z życie. Razem z Umową zaczęło obowiązywać również Porozumienie Administracyjne z 18 maja 2012 r. w sprawie stosowania Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o zabezpieczeniu społecznym. Regulacja powyższej umowy wskazuje, że obywatele jednego Państwa podlegają obowiązkom i korzystają z uprawnień wynikających z ustawodawstwa drugiego Państwa na tych samych warunkach co obywatele tego Państwa, na terytorium którego wykonują pracę - zasada równego traktowania.

Odnosząc się do kwestii podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu podniesionej również przez Przedsiębiorcę, Zakład wyjaśnia:

Biorąc pod uwagę treść art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wydaje interpretacji indywidualnych w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, gdyż ustawodawca nie przyznał mu kompetencji w tym zakresie, w związku z czym w oparciu o art. 66 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego zawiadamia, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawca jest uprawniony do wniesienia podania do dyrektora właściwego terytorialnie oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia. Takie podanie złożone zgodnie z niniejszym zawiadomieniem, w terminie 14 dni od daty doręczenia zawiadomienia uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania.

Uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznaje stanowisko Przedsiębiorcy przedstawione we wniosku złożonym 28 stycznia 2020 r. za nieprawidłowe w przedmiocie niepodlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu wykonywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej umowy zlecenia na rzecz polskiego przedsiębiorcy przez cudzoziemca narodowości ukraińskiej. Rozpatrując drugie zagadnienie przedstawione przez Przedsiębiorcę, dotyczące obowiązków ciążących na płatniku składek w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zasad ich naliczania odprowadzania, Zakład wyjaśnia:

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 4 ust. 2 określa kto jest płatnikiem składek - płatnikiem składek jest m.in. pracodawca - w stosunku do pracowników i osób odbywających służbę zastępczą oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objecie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi, w tym z tytułu przebywania na urlopie wychowawczym albo pobierania zasiłku macierzyńskiego, z wyłączeniem osób, którym zasiłek macierzyński wypłaca Zakład.

W myśl art. 46 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wyliczenia składek należy dokonać według stóp procentowych wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 22 ww. ustawy, a następnie w terminie określonym w art. 47 i według sposobu wskazanego w powyższym przepisie opłacić należne składki.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi w myśl art. 18 ust. 1, 3 i 7, uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1389 z późn. zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.

Przychodami natomiast zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są: przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Reasumując podstawę wymiaru składek dla osoby narodowości ukraińskiej wykonującej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę zlecenia na rzecz polskiego pracodawcy ustala się na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dotyczących zleceniobiorców. W konsekwencji, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznaje stanowisko Przedsiębiorcy za prawidłowe w części dotyczącej zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wykonywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego pracodawcy umowy zlecenia przez cudzoziemca narodowości ukraińskiej i zasad ich opłacania.

Odnosząc się natomiast do drugiej części pytania dotyczącej składki na ubezpieczenie zdrowotne to wskazać należy, że ogólna norma wynikająca z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.) stanowi: do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e, tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki - art. 79 ww. ustawy.

Artykuł 83 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy wskazuje natomiast - jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1, tj. m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi, składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81.

Zatem, Zakład nie podziela stanowiska Przedsiębiorcy o obniżeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jaką uiszczałby Przedsiębiorca za cudzoziemca, gdyby on opłacał je na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 83 ust. 1. W przypadku przedstawionym przez Przedsiębiorcę składkę zdrowotną należy wyliczyć według ogólnych zasad wynikających z art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych.

Wyliczoną składkę zdrowotną płatnik składek (Zleceniodawca) przekazuje do Zakładu wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w trybie określonym w art. 47 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Uwzględniając powyższe stanowisko Przedsiębiorcy uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej wyliczenia wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu wykonywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego pracodawcy umowy zlecenia przez cudzoziemca narodowości ukraińskiej i zasad ich opłacania.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.