WPI/200000/43/454/2017 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy na teren Niemiec.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 30 marca 2017 r. przez Wnioskodawcę (...) Sp. z o.o. uznaje za nieprawidłowe stanowisko w zakresie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy na teren Niemiec.

W dniu 30 marca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek złożony przez Wnioskodawcę: Sp. z o.o. reprezentowany przez (...) Radcę Prawnego (...), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił, że płatnik składek Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) powstała w 1995 r., a jej udziałowcami są krajowe osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność produkcyjno-usługową w zakresie produkcji wyrobów wagowych, pomiarowych, kontrolnych, a także konstrukcji stalowych. Zakres działalności usługowej obejmuje lakierowanie tworzyw sztucznych, a także usługi w zakresie obróbki metali, w tym obróbki powierzchniowej odlewów i stali budowlanej na terenie Niemiec w ramach wykonywanych umów o dzieło z niemieckimi kontrahentami.

(...) Spółka z o.o. prowadzi także prace badawcze, projektowe i konstrukcyjne na potrzeby własne oraz na zlecenie klientów w oparciu o własną kadrę specjalistów oraz we współpracy z instytucjami badawczymi i naukowcami. W związku z realizowanymi zagranicznymi kontraktami, spółka deleguje polskich pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) do pracy w Niemczech do wykonania przedmiotowych usług obróbczych.

W związku z przedmiotem prowadzonej działalności, firma cyklicznie deleguje swoich pracowników do pracy w Niemczech. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę odbywa się na różne okresy - głównie na okresy miesięczne lub kilkumiesięczne. Zdarza się jednak w niektórych przypadkach, że czas oddelegowania za granicę danego pracownika jest krótszy niż miesiąc i wynosi np. 2 dni, 10 dni, 20 dni. Należy zaznaczyć, że zatrudnieni w firmie pracownicy uzyskują miesięcznie płace w kwocie co najmniej przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 i 1247).

Pytanie Wnioskodawcy

W dniu 1 października 2016 r. wszedł w życie zmieniony § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu:

"podstawy wymiaru składek nie stanowią: część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiących podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy."

W związku z nowym brzmieniem przepisu obowiązującym od dnia 1 października 2016 r., Spółka wnosi o wydanie interpretacji w zakresie poniższego zagadnienia:

"jak należy prawidłowego ustalić wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społecznego w przypadku, gdy pracownik będzie świadczyć pracę za granicą tylko przez część miesiąca, a uzyskany przychód za okres tego delegowania w przeliczeniu na złotówki będzie niższy niż kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej za dany rok kalendarzowy (po proporcjonalnym zmniejszeniu odpowiednio do okresu przebywania za granicą), jednak po przeliczeniu na okres miesiąca będzie wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia? Czy w takiej sytuacji można z uwzględnieniem zasady proporcjonalności dokonać obniżenia podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, zgodnie z zasadą określoną w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, odpowiednio do okresu przebywania za granicą w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca."

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie wnioskującego, okoliczność świadczenia pracy za granicą przez pracownika, którego miesięczny przychód jest wyższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, lecz z uwagi na świadczenie pracy za granicą przez niepełny miesiąc, uzyskuje w danym miesiącu z tytułu wykonywania pracy za granicą przychód niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie wyłącza możliwości zastosowania zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz metody proporcjonalności określonej w art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w opisanym powyżej przypadku, prawidłowo należy wyłączyć z podstawy wymiaru składek pracownika część wynagrodzenia, w wysokości równowartości diet przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Ustalony w ten sposób miesięczny przychód takiego pracownika stanowiący podstawę wymiaru składek nie będzie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem jednak proporcjonalnego obniżenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zgodnie z regulacją art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Oddział zaznacza, że w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu, np. w toku prowadzonego postępowania lub w toku czynności kontrolnych, ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez Wnioskodawcę obciąża jedynie Przedsiębiorcę.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został we wskazanym rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r., podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. Zmiana treści § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia polega na pozostawieniu możliwości wyłączenia części wynagrodzenia w odniesieniu do osób, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika poniżej tego poziomu, przychód do oskładkowania będzie można obniżyć jedynie do wysokości przeciętnej płacy tj. kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiana składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Bez znaczenia jest, czy praca za granica była wykonywana przez cały czy też przez cześć miesiąca.

Zatem w przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Niestosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia oznacza, że nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Oznacza to, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie faktycznie uzyskany przychód, w konsekwencji począwszy od 1 października 2016 r. podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie będzie podwyższana, zaś pracodawca będzie zobowiązany do naliczania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od faktycznie uzyskanego przez pracownika przychodu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przez przychód pracownika, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z powołanym art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać po uwagę wszystkie wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres za jaki przysługują.

Ustalając jednak czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą.

Przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia brak jest podstaw prawnych do proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca. Nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe, Oddział uznał stanowisko przedsiębiorcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 marca 2017 r. za nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych do pracy na teren Niemiec.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.