WPI/200000/43/399/2017

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznać za prawidłowe stanowisko przedsiębiorcy: (...) zawarte we wniosku złożonym w dniu 21 marca 2017 r. w przedmiocie ustalania poαstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osobę wykonującą umowę zlecenia poza granicami kraju w- ramach oddelegowania oraz w Polsce, z wykonywania której zleceniobiorca uzyskał przychód wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o który m mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W dniu 21 marca 2017 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek spółki (...) reprezentowaną przez, adwokata (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów- (dalej: "Podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nic wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).

W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym),Wnioskodawca podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "opiekun" lub "zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.

Dalej Wnioskodawca informuje, że do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych (marketingowych) należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych (na wszystkich polach jego działalności, w szczególności w branży opiekuńczej), czy usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców i Klientów oraz promowania wizerunku Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym zleceniobiorcy mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie Podopiecznych. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom (jest na bieżąco aktualizowany w drodze obopólnych uzgodnień).

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz informacyjno-rekrutacyjnych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenie za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Również różne są systemy wynagradzania. Wnioskodawca zaznacza, że występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia A 1 i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, ze zleceniobiorcy ssą objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca rozlicza zleceniobiorców w następujący sposób:

Wynagrodzenie za usługi wykonywane za granicą jest wypłacane Zleceniobiorcy miesięcznie nie później niż. do 15 -go dnia następnego miesiąca po miesiącu świadczenia Usług, z tym że wynagrodzenie jest płatne w len sposób, że np. za miesiąc marzec 2017 r. wynagrodzenie będzie płatne do 15 kwietnia, natomiast za miesiąc kwiecień wynagrodzenie płatne będzie jeszcze w miesiącu kwietniu.

Wnioskodawca zobrazował powyższe przedstawiając Przykład:

Zleceniobiorca wykonywał usługi za granicą od 1 stycznia 2017 r. do 28 lutego 2017 r. a w Polsce w grudniu 2016 r. W lutym 2017 r. Wnioskodawca wypłacił zleceniobiorcy wynagrodzenie:

* za styczeń-1.450 €,

* za luty-1.450 €,

* za usługi wykonywane w Polsce w grudniu 2016 r. - 500 zł

W lutym 2017 r. zleceniobiorca nie uzyskał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskanego przez zleceniobiorcę przychodu jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia do ustalenia podstawy ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Ponieważ kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru podniesiona jest do przeciętnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca nalicza składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszczać będzie je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia Al).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego w jaki sposób należy wyliczyć podstawę wymiaru składek na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia przy przyjęciu przedstawionych powyżej zasad rozliczeń umowy?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie wskazał co następuje:

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że: w miesiącach, kiedy zleceniobiorcy nie będzie wypłacane wynagrodzenie podstawa wymiaru składek wyniesie "0", a w miesiącach kolejnych Wnioskodawca zsumuje otrzymane w danym miesiącu wynagrodzenie (zarówno za usługi wykonywane w Polsce, jak i w Niemczech) i w sytuacji kiedy te należności będą przekraczały kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia pomniejszy je o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i wyłączy tę kwotę z podstawy wymiaru składek, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia (podstawa ta nie będzie mnożona przez ilość miesięcy z uwagi na brak przychodu w niektórych miesiącach). Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 18 ust. ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców" ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia, albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonanie kwotowo, kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnej (ust. 3). Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Katalog przychodów niestanowiący podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

W myśl § 2 ust., 1 pkt 16 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podroży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej przepisach sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według Wnioskodawcy z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkl. (...), Biul.SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-157), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w drugim miesiącu wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia w drugim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 78/13 (OSNP 2014/8/120) kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest zatem progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Powyższe doprecyzował także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 104/13 (OSNP 2015/1/3).

Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż powyższe potwierdza stanowisko (...) z 3 listopada 2016 r. (nr 992900/51/32/2016 UNP 2016-00323925) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. Wnioskodawca odwołał się do Przykład 8 wskazanego w tym piśmie zgodnie z którym:

Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia: za sierpień - 2000 euro oraz wrzesień - 2000 euro. W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że przysługujących pracownikowi zatrudnionemu państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według Wnioskodawcy z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09 (OSNP 2010/5-6/71, Prok. i Pr.-wkl. (...), Biul.SN 2009/9/23, M.P.Pr. (...)-I57), zgodnie z którym podstawy i wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w drugim miesiącu wypłaty należy zsumować. W sytuacji wypłaty zleceniobiorcy wynagrodzenia w drugim miesiącu, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nie przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 78/13 (OSNP 2014/8/120) kwota przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest zatem progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Powyższe doprecyzował także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II UK 104/13 (OSNP 2015/1/3).

Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż powyższe potwierdza stanowisko (...) z 3 listopada 2016 r. (nr 992900/51/32/2016 UNP 2016-00323925) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. Wnioskodawca odwołał się do Przykład 8 wskazanego w tym piśmie zgodnie z którym:

Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia: za sierpień - 2000 euro oraz wrzesień - 2000 euro. W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia do Ustalenia podstawy wymiaru składek zastosowanie ma § 2 ust. I pkt 16 rozporządzenia. Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik:

* 61 x 49 euro - 12 852, 70 zł (równowartość diety)

* 17.200 zł -12852.70=4.347,30 zł

Kwota przychodu pomniejszona równowartość diety (4.347.3 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi 4.347,3 zł.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z powyższym jego przedstawione przez niego stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, bowiem analogicznie Wnioskodawca chce zliczyć cały przychód (wynagrodzenie wypłacone w jednym miesiącu) i zastosować powyższą zasadę. W powołanym piśmie wskazano również, że ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczał, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy przychód liczony w powyższy sposób jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie (w 2016 - 4055 zł w 2017 r. - 4263 zł).

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Ponadto zgodnie z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 powołanej powyżej ustawy wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne. Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Oddział zaznacza, że w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na obowiązująca od 1 października 2016 r. zmianę przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników oddelegowanych do pracy za granicą, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od przychodu uzyskiwanego przez zleceniobiorcę z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granica na terytorium Niemiec oraz w Polsce w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku.

Zasady ustalania podstawy-wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne reguluje ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 z późn. zm.).

W myśl art. 18 ust. 1 i 3 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 199 1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) z tytułu wykonywania tej umowy, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Zgodnie z zapisem art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przychodami są: przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, powołanego powyżej. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Jednocześnie wskazać należy, iż począwszy od 1 sierpnia 2010 r., zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż z dniem 1 października 2016 r. w związku z wejściem w życic rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 sierpnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w-sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1381), zmianie uległa treść § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, który reguluje zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników-i odpowiednio zleceniobiorców, wykonujących pracę poza granicami kraju. Zgodnie z brzmieniem § 1 ww. rozporządzenia, w-rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 2236) § 2 ust. 1 pkt 16 z dniem 1 października 2016 r. otrzymuje brzmienie; podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi:

"16) cześć wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy".

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy przepis w znowelizowanym brzmieniu na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

Przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc powołany być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek począwszy od podstawy za październik 2016 r., wskazanej w dokumentach rozliczeniowych składanych za ten miesiąc. Powyższe wyłączenie, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. ma zastosowanie wyłącznie, jeśli przychód pracownika (a w tym przypadku zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czyli w 2016 r. wyższy niż kwota 4.055 zł, natomiast w 2017 r. wyższy niż kwota 4.263 zł. Należy w tym miejscu zaznaczyć również, że w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek będzie można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Natomiast w przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej, z zastosowaniem pozostałych włączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Nie stosowanie art. 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia oznacza, że brak jest podstaw prawnych do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. W konsekwencji, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowić będzie faktycznie uzyskany przez pracownika (tu zleceniobiorcę) przychód. W świetle powyższego, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia, której przedmiotem jest świadczenie usług poza granicami kraju oraz w Polsce, w sytuacji opisanej oraz zobrazowanej na przykładzie przedstawionym w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku wskazać należy, iż zwolnienie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. znajduje zastosowanie. Zatem jak słusznie zauważył Wnioskodawca, jeżeli w danym miesiącu (tj. od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca) zostanie wypłacone zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług za granicą oraz usług wykonywanych w Polsce za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za dni pobytu za granicą, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota. Natomiast, gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu (jak w przykładzie opisanym we wniosku), podstawę wymiaru składek będzie można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy (w 2017 r. kwoty 4.263 zł).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Przedsiębiorcy w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące umowę zlecenia poza granicami kraju w ramach oddelegowania oraz w Polsce uznać należy za prawidłowe.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust, 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art, $3 ust, 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.