WPI/200000/43/369/2019

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 2 kwietnia 2019 r. przez spółkę: (...)

W dniu 2 kwietnia 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców złożony przez spółkę: (...) reprezentowaną przez adw. (...). Powyższy wniosek został uzupełniony przez Pełnomocnika Wnioskodawcy pismem z 23 kwietnia 2019 r. (doręczonym do Oddziału w dniu 26 kwietnia 2019 r.).

Wnioskodawca poinformował, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym). Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz podopiecznego albo z samym podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "opiekun" lub "zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Zaznaczenia wymaga, że usługi wykonywane w żadnym z krajów nie są usługami o charakterze marginalnym.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), pomoc przy spożywaniu posiłków, pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie do łóżka, ubranie i rozbieranie podopiecznego, pomoc w czynnościach związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się podopiecznego. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu podopiecznego, bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego, przygotowywanie posiłków, zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych (marketingowych) należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy polegających na kolportażu materiałów reklamowych czy usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych zleceniobiorców i klientów oraz promowania wizerunku

Wnioskodawcy, jako podmiotu godnego zaufania, z którym zleceniobiorcy mogą bezpiecznie wyjechać za granicę.

Usługi, o których mowa powyżej są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od potrzeb Wnioskodawcy jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie podopiecznych. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom (jest na bieżąco aktualizowany w drodze obopólnych uzgodnień).

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz informacyjno-rekrutacyjnych, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach, faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Również różne są systemy wynagradzania.

Wnioskodawca zaznaczył, że występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia Al i takie zaświadczenia pozyskuje, w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego.

Wnioskodawca poinformował następnie, że dokonał zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców w zakresie wynagrodzenia za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą. Zgodnie z późn. zm. w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonywane za granicą:

Wnioskodawca nalicza składki na ubezpieczenie społeczne zgodnie z prawem polskim i uiszcza je w Polsce (po uprzednim uzyskaniu zaświadczenia Al). Opisany powyżej sposób rozliczenia obrazuje podany przykład: Zleceniobiorca wykonywał usługi za granicą od 2 stycznia 2019 r. do 10 stycznia 2019 r. usługi na terenie Polski, a następnie od 11 stycznia 2019 r. do 15 marca 2019 r. na terenie Niemiec.

Wypłaty dla zleceniobiorcy były dokonywane w następujący sposób: 15 lutego 2019 r. zleceniobiorcy wypłacono wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2019 r. w wysokości 800 euro za świadczenie usług w Niemczech i 50 euro za świadczenie usług w Polsce, w dniu 28 lutego 2019 r. zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie za miesiąc luty 2019 r. wysokości 1450 euro oraz zaliczkę na poczet wynagrodzenia za okres od 1 marca 2019 r. do 15 marca 2019 r.

Dodatkowo w piśmie z 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca poinformował, że tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w miesiącu, w którym zleceniobiorcy nie jest wypłacane wynagrodzenie: (a) nie uzyskuje on żadnego przychodu albo (b) uzyskuje przychód, jeżeli wypłacono mu zaliczkę na poczet wynagrodzenia. Może się zatem zdarzyć, że w miesiącu, w którym zleceniobiorcy nie będzie wypłacone wynagrodzenie otrzyma on przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zaliczki na poczet wynagrodzenia. Jednocześnie jak wskazano we wniosku zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, o którym mowa w lit. a zdaniem Wnioskodawcy należy złożyć "0" deklaracje rozliczeniowe, natomiast w przypadku, o którym mowa w lit. b należy wykazać przychód uzyskany z tytułu zaliczki na poczet wynagrodzenia. Wskazana zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia będzie stanowić przychód z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu przepisów ww. ustawy i przychód ten zawsze powstanie w miesiącu wypłaty zaliczki.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób, biorąc pod uwagę zasady rozliczania zleceniobiorców w sposób określony powyżej, wyliczyć podstawę wymiaru składek w przypadku zleceniobiorcy do którego znajdują zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazał, że Jego wątpliwości dotyczą kwestii:

Mając na względzie powyższe stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wymiaru składek należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że:

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. ma i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Skoro zatem zleceniobiorca w danym miesiącu nie otrzymał żadnych należności to tym samym nie powstał przychód do oskładkowania.

Przychodem w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanego bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 10 września 2009 r. w sprawie sygn. akt I UZO 5/09, zgodnie z którym podstawami wymiaru składki są fizycznie otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika. Miesięczny przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w jednym miesiącu dwu wynagrodzeń oraz ewentualnie zaliczki na poczet wynagrodzenia czy wynagrodzenia za wykonywanie usług w Polsce, wypłaty te należy zsumować. Jeżeli zaliczka będzie wypłacona w innym miesiącu niż rozliczenie wynagrodzenia wówczas stanowi ona przychód w tym miesiącu, w którym została wypłacona.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że katalog przychodów niestanowiący podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zawarty został w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody, tj. część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa wart 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. A zatem w przypadku gdy wynagrodzenie będzie przekraczało kwotę przeciętnego wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, Wnioskodawca wyłączy z podstawy wymiaru składek kwotę wynagrodzenia stanowiącą równowartość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wpłacone jest wynagrodzenie do wysokości przeciętnego wynagrodzenia, a w przypadku gdy kwota faktycznie wypłaconego wynagrodzenia nic przekroczy kwoty przeciętnego wynagrodzenia, podstawę wymiaru składek będzie stanowiło faktycznie wypłacone wynagrodzenie.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazał na stanowisko Pana Pawła Jaroszka z 3 listopada 2016 r. (nr 992900/51/32/2016 UNP 2016-00323925) skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie wskazanym w tym piśmie wskazano, że: Przykład 2: Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 r. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenia: za sierpień - 2000 euro oraz za wrzesień - 2000 euro. W październiku pracownik nie otrzymał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w października jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia do ustalenia podstawy wymiaru składek zastosowanie ma § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik:

- 61 x 49 euro = 12 852,70 zł (równowartość diety)

- 17 200-12 852,70 = 4 347,30 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diety (4 347,30 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek wynosi 4 347,30 zł.

Jak wynika z powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem ZUS, bowiem analogicznie Wnioskodawca chce zliczyć cały przychód uzyskany w jednym miesiącu i zastosować powyższą zasadę. Analogiczne stanowisko zajął także w podobnej sprawie Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., (sygn. III AUa 449/17). Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z wcześniejszymi interpretacjami organu rentowego m.in. interpretacją z 30 czerwca 2017 r., ZUS Oddział w Gdańsku, Decyzja Nr 222, interpretacją z 10 maja 2017 r., ZUS Oddział w Lublinie, Decyzja Nr 553/2017.

W powołanym piśmie wskazano również, że ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą. Wnioskodawca zaznaczył, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy przychód liczony w powyższy sposób jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaznacza jednocześnie, że ocena stanowiska przedsiębiorcy dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Rozpoznając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ani dowodowego, a przyjmuje jako prawdziwe informacje dotyczące stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przekazane przez Wnioskodawcę, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1949). Stosownie do art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, przy czym dla ubezpieczonych podlegających ubezpieczeniu chorobowemu dobrowolnie podstawa wymiaru składek na to ubezpieczenie nie może przekraczać miesięcznie 250% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

Zakład zaznacza przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania źródła takiego przychodu oraz momentu jego powstania, nie mieści się w powyższym zakresie. Sprawy te należą natomiast do kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 17 ustawy - Prawo przedsiębiorców zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest uprawniony do wypowiedzenia się w formie interpretacji indywidualnej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego dotyczącej określenia w poszczególnych sytuacjach wysokości przychodu zleceniobiorcy i momentu jego powstania. Wobec powyższego, wydając niniejszą decyzję Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń, przyjmując zawarte w piśmie Spółki z 23 kwietnia 2019 r. wskazania w tym zakresie jako elementy opisu stanu faktycznego.

Wskazać należy dalej, że szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to w § 2 wskazuje katalog przychodów podlegających wyłączeniu z podstawy wymiaru składek pracowników. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przepisy § 2-4 znajdują odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis ma zastosowanie również do zleceniobiorców.

Cytowany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika (a w tym przypadku zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują w danym miesiącu przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Ponadto w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc czy też zaliczki na poczet wynagrodzenia powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Ponadto w sytuacji gdy ubezpieczony uzyskuje w danym miesiącu wynagrodzenie za pracę za granicą jak i w Polsce, ustalając czy § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia będzie mieć zastosowanie należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez niego w danym miesiącu.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zleceniobiorca w danym miesiącu nie uzyska wynagrodzenia (czyli zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu umowy zlecenia wynosi 0 zł), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia stanowi dla niego kwota 0 zł.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w miesiącu, w którym nie zostało wypłacone wynagrodzenie uznać należy za prawidłowe.

We wniosku z 20 marca 2019 r. Wnioskodawca zaznaczył, że łączny przychód uzyskany przez zleceniobiorcę w danym miesiącu jest wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a w rezultacie do ustalania podstawy wymiaru składek znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wobec powyższego w sytuacji gdy zleceniobiorcy zostanie w danym miesiącu wypłacone wynagrodzenie za dwa miesiące oraz ewentualna zaliczka na poczet wynagrodzenia, a wypłacone wynagrodzenie będzie dotyczyło usług wykonywanych w Niemczech i w Polsce, od łącznego przychodu zleceniobiorcy uzyskanego w danym miesiącu należy odjąć równowartość diet za dni pobytu za granicą, za które jest wypłacane wynagrodzenie. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorcy w sytuacji wypłaty w danym miesiącu wynagrodzenia za prace w Polsce i w Niemczech uznać należy za prawidłowe.

Spółka powzięła również wątpliwość w kwestii uwzględniania w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zaliczki na poczet wynagrodzenia, jeżeli jest ona wypłacana winnym miesiącu niż miesiąc rozliczenia wynagrodzenia. W piśmie z 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zaznaczył, że w sytuacji gdy zaliczka na poczet wynagrodzenia zostanie zapłacona w innym miesiącu, pomimo braku wypłaty wynagrodzenia, zleceniobiorca uzyska w tym miesiącu przychód z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu przepisów podatkowych w postaci tej zaliczki. Wobec powyższego, w świetle przytoczonych przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, jeżeli zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowi przychód zleceniobiorcy w miesiącu, w którym została wypłacona, stanowi ona również w tym miesiącu podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie uwzględnienia zaliczki na poczet wynagrodzenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przytoczone przez Wnioskodawcę decyzje interpretacyjne zostały wydane przez Zakład w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji przepisów złożonych przez innych przedsiębiorców i w oparciu o przedstawione przez nich stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Interpretacje wydawane są w oparciu o zawarty we wniosku opis stan faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nawet najmniejsza różnica w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

Decyzja dotyczy stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie ich zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.