WPI/200000/43/236/2016 - Ustalanie podstawy wymiaru składek w miesiącach wypłaty zaliczek lub braku wypłaty wynagrodzenia z tytułu urnowy zlecenia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez przedsiębiorcę: (...) we wniosku złożonym w dniu 26 lutego 2016 r. w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców oddelegowanych do pracy poza granicami Polski:

W dniu 26 lutego 2016 r., do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług marketingowych, promocyjnych, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, a także w zakresie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Swoje usługi Spółka kieruje do klientów z Polski oraz z Niemiec. Spółka świadczy usługi zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec.

Następnie Wnioskodawca przedstawił zasady współpracy ze zleceniobiorcami w ramach zdarzenia przyszłego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu prawidłowego świadczenia usług, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia. Spółka chciałaby wprowadzić nowy model współpracy - również oparty na umowach zlecenia - który zwiększałby motywację zleceniobiorców do prawidłowego świadczenia usług i utrzymywana jak najwyższej jakości świadczonych usług przez cały okres. Model ten będzie wyglądał w następujący sposób:

Z każdą osobą (zleceniobiorcą) Wnioskodawca będzie zawierał dwie umowy zlecenia. Pierwsza umowa (zwana dalej umową na usługi marketingowe) przewiduje wykonywanie usług na terytorium Polski (usługi o charakterze reklamowym, pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług innych podmiotów etc.) - umowa ta zostanie zawarta na czas nieokreślony. Druga umowa (zwana dalej umową na opiekę) będzie zawierana na czas określony - na realizację konkretnego zlecenia opieki (kontrakt). Umowa ta będzie regulowała wykonywanie usług opieki poza granicami Polski - w Niemczech. W okresie, na który będzie zawierana umowa na opiekę, umowa na usługi marketingowe nie będzie wykonywana, choć formalnie nadal będzie obowiązywała. Za czas wykonywania usług opieki nie będzie również wypłacane wynagrodzenie z umowy na usługi marketingowe. Obie umowy przewidują naprzemienne wykonywanie na rzecz Spółki określonych czynności w dwóch Państwach - w Polsce i Niemczech. Naprzemienne wykonywanie czynności przez zleceniobiorców na terytorium dwóch państw oznacza, że zleceniobiorca - na podstawie umowy o usługi marketingowe - będzie wykonywał prace przez pewien okres w Polsce (w tym czasie zleceniobiorca nie będzie wykonywał usług opieki), potem przez pewien okres w Niemczech (w oparciu o umowę o opiekę), a potem znowu w Polsce (na podstawie umowy na usługi marketingowe). Wnioskodawca przedstawia przykład harmonogramu, zgodnie z którym: w okresie od 1 stycznia do 28 lutego zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce na podstawie umowy na usługi marketingowe, w okresie od 1 marca do 31 kwietnia zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech na podstawie umowy na opiekę, w okresie od 1 maja do 30 czerwca zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce na podstawie umowy na usługi marketingowe, w okresie od 1 lipca do 15 września zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech na podstawie umowy na opiekę, w okresie od 16 września do 31 października zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Polsce na podstawie umowy na usługi marketingowe, a w okresie od 1 listopada do 31 grudnia zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenia w Niemczech na podstawie umowy na opiekę. Powyższy harmonogram jest jedynie przykładowy, gdyż w zależności od zleceń praca poszczególnych zleceniobiorców w Polsce i w Niemczech może rozkładać się inaczej.

Dalej Wnioskodawca poinformował, że na każdy z wyjazdów do Niemiec w celu wykonania usług opieki strony będą zawierały odrębną umowę na opiekę (kontrakt). Przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie podstawy wymiaru składek i zasad obliczania składek za wykonywanie usług opieki świadczonych na podstawie umowy na opiekę. Z tego powodu Wnioskodawca wskazał, że kwestie dotyczące zasad ustalania wynagrodzenia na podstawie umowy na usługi marketingowe (umowy dotyczącej usług wykonywanych w Polsce) nie będą przedstawiane w dalszej części wniosku.

Przedstawiając zasady wynagradzania Spółka wskazała, że jest zainteresowana jak najwyższym standardem świadczonych usług opieki, w związku z czym planuje jeszcze bardziej niż dotychczas powiązać wysokość wynagrodzenia za wykonanie usług opieki z jakością świadczonych usług, zaangażowaniem zleceniobiorcy, prawidłowością wykonywanych usług etc. Z tego powodu w umowie na opiekę Spółka zamierza uzależnić wysokość wynagrodzenia od stopnia wykonania tych usług. Z tego powodu Spółka nie będzie wprowadzać wynagrodzenia w miesięcznej kwocie lecz wynagrodzenie to będzie ustalane w jednej, łącznej kwocie za cały, określony w umowie, okres wykonywania usług opieki (wynagrodzenie będzie określone w jednej kwocie za cały kontrakt), tak aby zleceniobiorca do samego końca świadczył usługi o jak najwyższej jakości, a w przypadku nieprawidłowego wykonania usług - jeżeli wynagrodzenie za cały okres, na jaki została zawarta umowa na opiekę uległo obniżeniu, a nie tylko obniżeniu uległo wynagrodzenie za miesiąc, w którym usługa ta nie została prawidłowo wykonana. Sposób kalkulacji wynagrodzenia będzie określony w następujący sposób:

Rozliczenie kontraktu i ustalenie wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy za realizację całego kontraktu będzie następowało w terminie 15-30 dni po zakończeniu kontraktu, gdy Spółka będzie już posiadała wszystkie informacje o stopniu wykonania kontraktu, czyli o tym, czy kontrakt był realizowany przez cały okres, na który zawarto umowę na opiekę, czy zleceniobiorca wykonał wszystkie czynności określone w kontrakcie, a także jaka była jakość wykonywanych usług opieki (w szczególności chodzi o ustalenie czy klient zgłosił reklamację co do jakości wykonanych usług opieki). Przykładowo, jeżeli kontrakt zakończy się 15 września, zaś Spółka otrzyma wszystkie informacje niezbędne do ustalenia wysokości wynagrodzenia za realizację usług opieki w ramach zawartej umowy na opiekę dopiero 5 października i wtedy rozliczy kontrakt (ustali wysokość należnego wynagrodzenia) i je wypłaci. Wypłata wynagrodzenia będzie miała miejsce niezwłocznie po rozliczeniu kontraktu i ustaleniu wysokości wynagrodzenia - zawsze w tym samym miesiącu, w którym dochodzi do rozliczenia kontraktu.

Z uwagi na fakt, że umowy na opiekę będą zawierane na okres od 1 do 3 miesięcy, Spółka spodziewa się, że co najmniej część zleceniobiorców będzie oponowała przeciwko nowym warunkom współpracy, wskazując, że nie będą one miały wystarczających środków na życie w czasie realizacji umowy zlecenia, w sytuacji gdy wynagrodzenie określone w jednej łącznej kwocie będzie wypłacane dopiero po zakończeniu umowy i jej rozliczeniu (w powyższym przykładzie dla umowy na opiekę zawartej na okres od 1 lipca do 15 września rozliczenie umowy nastąpiłoby dopiero w październiku). Z tego powodu Spółka zamierza wprowadzić dla tej grupy zleceniobiorców możliwość uzyskania zaliczek na poczet wynagrodzenia za realizację kontraktu, które to zaliczki będą rozliczane w momencie rozliczania kontraktu i ustalenia wynagrodzenia za realizację całego kontraktu. Zaliczka - zgodnie z kodeksem cywilnym - jest świadczeniem zwrotnym, co oznacza w przypadku, gdy wysokość zaliczek wypłaconych przed rozliczeniem kontraktu przewyższy wysokość wynagrodzenia za ten kontrakt, to zleceniobiorca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych nienależnie kwot zaliczek (w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia za realizację kontraktu a sumą wypłaconych zaliczek).

Zaliczki mogą być wypłacane w różnych miesiącach - w okresie wykonywania usług opieki - zależnie od indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a jej zleceniobiorcami. Rozliczenie wynagrodzenia i jego wypłata mogą nastąpić w miesiącu, w którym zakończy się realizacja kontraktu (najczęściej będzie to miało miejsce, gdy kontrakt zakończy się w pierwszej połowie miesiąca), lub też w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zakończy się realizacja kontraktu - moment rozliczenia kontraktu zależy bowiem nie od momentu zakończenia kontraktu, lecz od momentu, w którym Spółka otrzyma od kontrahenta dokumenty potwierdzające wykonanie kontraktu, jakość wykonanych usług etc.

Sposób ustalania i wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca obrazuje na następującym przykładzie: Strony zawierają umowę na opiekę na okres od 1 lipca do 15 września. Wartość kontraktu będąca podstawą do wyliczenia wynagrodzenia - zostanie ustalona w jednej kwocie. Umowa przewiduje również wypłatę dwóch zaliczek na poczet wynagrodzenia - w dniu 5 sierpnia oraz w dniu 31 sierpnia. Dokumenty do rozliczenia wynagrodzenia Spółka otrzymała w dniu 5 października i do 7 października rozliczyła wynagrodzenie po ewentualnych wyjaśnieniach z kontrahentem i zleceniobiorcą) - okazało się że kontrakt został wykonany w 95%, w związku z czym wynagrodzenie zleceniobiorcy stanowi 95% wartości kontraktu podanej w umowie. Spółka w dniu 8 października wypłaciła kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy w ustalonym wynagrodzeniem a kwotą wypłaconych zaliczek.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż zlecenia będą wykonywane przez zleceniobiorców, z którymi współpracuj Spółka w dwóch państwach Wspólnoty Europejskiej, zleceniobiorcy będą posiadali dokumenty A1, potwierdzające, że właściwym dla nich ustawodawstwem w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych będzie ustawodawstwo polskie. Dokumenty A1 będą wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, zaś w żadnym z Państw praca zleceniobiorców nie będzie miała charakteru marginalnego. Zleceniobiorcy mają miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z tym - na podstawie art. 13 rozporządzenia - podlegają ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym w Polsce, bez względu czy wykonują znaczną część pracy w Polsce (co najmniej 25%), czy też nie wykonują znacznej części pracy na terytorium kraju. W konsekwencji oznacza to również, że składki na ubezpieczenia społeczne ww. osób będą opłacane na terytorium Polski.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości w następujących kwestiach:

Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie powyżej wskazanych pytań, zgodnie z którym:

Ad 1. Zaliczki stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w miesiącu rozliczenia wynagrodzenia, a nie w miesiącu ich wypłaty, z uwagi na fakt, iż zgodnie z kodeksem cywilnym zaliczki stanowią rodzaj przedpłaty na poczet wynagrodzenia za wykonane usługi, a w przypadku gdy usługa nie zostanie wykonana - podlegają zwrotowi.

Ad 2. W miesiącach, w których nie jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie (wynagrodzenie będzie rozliczane i wypłacane w tym samym miesiącu), lecz jest jedynie wypłacana zaliczka - podstawą wymiaru składek będzie kwota 0 zł.

Ad 3. W miesiącach, w których nie jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie (wynagrodzenie będzie rozliczane i wypłacane w tym samym miesiącu) i nie jest wypłacana zaliczka podstawą wymiaru składek będzie kwota 0 zł.

Ad 4. W przypadku ustalenia wynagrodzenia w jednej, łącznej w kwocie za cały okres wykonywania czynności w Niemczech i wypłaty w trakcie trwania umowy zlecenia zaliczek na poczet wynagrodzenia w miesiącu rozliczenia tego wynagrodzenia (czyli w miesiącu, w którym Spółka otrzyma wszystkie dokumenty dotyczące wykonanego w Niemczech zlecenia) podstawą wymiaru składek będzie łączne wynagrodzenie (wraz z wypłaconymi na jego poczet zaliczkami), pomniejszone o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Ad 5. W przypadku ustalenia wynagrodzenia w jednej łącznej kwocie za cały okres wykonywania czynności w Niemczech, przy jednoczesnym braku wypłaty w trakcie trwania umowy zlecenia zaliczek na poczet wynagrodzenia - w miesiącu rozliczenia tego wynagrodzenia (czyli w miesiącu, w którym Spółka otrzyma wszystkie dokumenty dotyczące wykonanego w Niemczech zlecenia) podstawą wymiaru składek będzie łączne wynagrodzenie pomniejszone o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie, nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób będących zleceniobiorcami stanowi przychód, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywania kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego powyżej, wynagrodzenie zleceniobiorców zostanie określone kwotowo - kwota ta będzie określona za cały okres pracy w danym państwie. Skoro więc wynagrodzenie będzie określone kwotowo, to podstawą wymiaru składek będzie przychód. Pojęcie przychodu zostało z kolei zdefiniowane w art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym przychodem będącym podstawą wymiaru składek są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu umowy zlecenia. Przychodami podatkowymi - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 361 z późn. zm.) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przychodem nie są jednak kwoty, które nie mają charakteru definitywnego przysporzenia, lecz w określonych przypadkach - mogą podlegać zwrotowi. Takimi świadczeniami są m.in. zaliczki, które Spółka wypłaca w trakcie realizacji umowy zlecenia, ale w momencie ich wypłaty nie może jednak ustalić, czy kwota ta ostatecznie stanie się wynagrodzeniem zleceniobiorcy, czy też będzie ona - w całości lub w części - podlegać zwrotowi, z uwagi na fakt, iż kontakt nie zostanie wykonany w całości. Jak wskazała Spółka, nowy model współpracy, z którym wiążą się nowe zasady wynagradzania, ma na celu zwiększenie zaangażowania zleceniobiorców w wykonywane usługi i dlatego celem Spółki jest ustalanie jednego, łącznego wynagrodzenia za cały kontrakt bez odnoszenia go do poszczególnych miesięcy, w których usługa jest wykonywana. Tak więc w trakcie realizacji umowy, a także po jej zakończeniu do dnia, w którym Spółka otrzyma niezbędne informacje o wykonanych usługach - nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia i dlatego zaliczki nie mogą być traktowane jako definitywny przychód zleceniobiorców i nie powinny być wliczane do podstawy wymiaru zasiłków. Do dnia rozliczenia kontraktu Spółka nie może ostatecznie określić, czy wypłacone zaliczki zleceniobiorca zwróci (w całości lub w części), czy też przekształcą się one w jego wynagrodzenie za wykonane usługi opieki.

W konsekwencji powyższego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód podatkowy powitanie jednak wyłącznie w miesiącu, w którym zostanie rozliczone i wypłacone wynagrodzenie (wynagrodzenie będzie rozliczane i wypłacane w tym samym miesiącu), gdyż jak wynika z przytoczonych regulacji przychód to kwota faktycznie otrzymana przez zleceniobiorcę. W przypadku Spółki będzie to więc miesiąc, w którym zostanie rozliczone i wypłacone wynagrodzenie za pracę wykonaną przez zleceniobiorcę. Przychód nie powstaje jednak w miesiącach, w których wynagrodzenie nie jest wypłacane, a także przychód nie powstaje w miesiącach, w których wypłacane są jedynie zwrotne zaliczki na poczet wynagrodzenia. Innymi słowy przychód podatkowy powstanie dopiero w miesiącu, w którym Spółka otrzyma niezbędne dokumenty dotyczące wykonanych przez zleceniobiorcę usług i na ich podstawie rozliczy wynagrodzenie.

W opinie Wnioskodawcy, zgodnie więc z wyrażoną w art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych generalną zasadą, w miesiącach, w których będzie wypłacane zleceniobiorcom wynagrodzenie za wykonywane czynności - podstawą wymiaru składek będzie przychód, czyli kwota wynagrodzenia za cały okres pracy i pobytu w Niemczech. W miesiącach zaś, w których nie jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie (bez względu na to, czy są w tym miesiącu wypłacane zaliczki czy też nie) - podstawa wymiaru składek wyniesie 0 zł.

Wnioskodawca wskazał następnie, że ustawodawca doprecyzował zasady ustalania podstawy wymiaru składek osób pracujących za granicą u polskich przedsiębiorców w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie - na mocy § 5 ust. 2 tego rozporządzenia - stosuje się odpowiednio do obliczania podstawy wymiaru składek osób wykonujących prace na podstawie umów zlecenia. Z uwagi więc na oparcie współpracy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 16 wspomnianego rozporządzenia w odniesieniu do pracy wykonywanej przez zleceniobiorców poza granicami Polski. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Zestawiając powyższe regulacje ze stanem faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Spółki podstawę wymiaru składek w miesiącu, w którym zostanie rozliczone i wypłacone łączne wynagrodzenie będzie kwota wynagrodzenia za cały okres pracy w Niemczech (obejmującego także wypłacone wcześniej zaliczki), która należy pomniejszyć o wysokość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie, za który wypłacane jest wynagrodzenie. Tak ustalona podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie - jeżeli bowiem tak ustalona podstawa miałaby być niższa od przeciętnego wynagrodzenia, to jako podstawę należy przyjąć wysokość przeciętnego wynagrodzenia.

Jeżeli więc zleceniobiorca pracuje w Niemczech w okresie od 1 lipca do 15 września (nie otrzymuje w tym czasie zaliczek), zaś wynagrodzenie jest rozliczane w październiku na podstawie otrzymanych w tym miesiącu dokumentów i jest wypłacane w październiku za cały okres od 1 lipca do 15 września, to podstawą wymiaru składek w październiku będzie kwota wynagrodzenia za cały okres pracy w Niemczech (tj. okres 1 lipca - 15 września) pomniejszona o kwotę diety za każdy dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaną pracą w okresie 1 lipca - 15 września. Tak ustalona podstawa nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie. Jeżeli zaś zleceniobiorca pracuje w Niemczech w okresie od 1 lipca do 15 września (w tym okresie otrzymał 2 zaliczki), zaś wynagrodzenie jest rozliczane w październiku na podstawie otrzymanych w tym miesiącu dokumentów i w październiku jest wypłacana różnica pomiędzy ostatecznie ustalonym wynagrodzeniem a kwotą wypłaconych wcześniej zaliczek, to podstawą wymiaru składek w październiku będzie kwota wynagrodzenia za cały okres pracy w Niemczech (tj. okres 1 lipca - 15 września), a więc kwota obejmująca także wcześniej wypłacone zaliczki, pomniejszona o kwotę diety za każdy dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaną praca w okresie 1 lipca - 15 września. Tak ustalona podstawa nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stosownie do art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Oddział zaznacza jednocześnie, że w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie zdarzenia przyszłego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu, np. w toku prowadzonego postępowania lub w toku czynności kontrolnych, ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Tym samym Oddział zaznacza, że wydając niniejszą decyzję nie dokonuje oceny zasad wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia zleceniobiorcom, natomiast opiera się na przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego informacji, zgodnie z którą zleceniobiorcy wykonują usługi opiekuńcze poza granicami Polski, jak również inne usługi na terenie Polski, a ponadto po wprowadzeniu planowanej przez Wnioskodawcę zmiany w sposobie rozliczania ich pracy, będą otrzymywali jednorazową wypłatę wynagrodzenia za okres dłuższy niż 1 miesiąc i ewentualne zaliczki na poczet należnego im wynagrodzenia. Jednocześnie należy wskazać, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą trybu i zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu świadczenia przez nich usług poza granicami kraju, po wprowadzeniu planowanych zmian w sposobie rozliczania ich za wykonaną pracę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści złożonego w dniu 26 lutego 2016 r. wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie ma wątpliwości w zakresie trybu i zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu świadczenia tychże usług na terenie Polski. Oddział zaznacza również, że wątpliwość Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców przedstawiona w pięciu punktach dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanej powyżej - osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu wykonywania umowy zlecenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie.

Ponadto zgodnie z art. 81 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej Finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty we wskazanym rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na mocy § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pewne grupy przychodów została wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia, w treści obowiązującej od 1 sierpnia 2010 r., przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Nie każde jednak wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wymienione w § 2-4 tegoż rozporządzenia, przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia. Zatem zastosowanie włączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia jest uzależnione od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych zapisów w tego typu umowach.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Powyższe wyłączenie od 1 sierpnia 2010 r. znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców, którym zleceniodawca rekompensuje zwiększone koszty utrzymania w związku ze świadczeniem usług poza granicami kraju. W konsekwencji, jeżeli zleceniobiorca wysłany do pracy za granicę podlega podczas świadczenia tej pracy polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego zgodnie z unijnymi przepisami dotyczącymi koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, to podstawa wymiaru składek powinna zostać ustalona zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Oznacza to, że podstawa wymiaru składek nie może być niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Powyższy przepis wyłącza z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne część wynagrodzenia zleceniobiorców zatrudnionych za granicą, odpowiadająca równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ona za łączny czas pobytu pracownika (w tym przypadku zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania podróży służbowej). Dniem pobytu jest dzień, za który osoba ta otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy. Ustalona w ten sposób podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących czasowo pracę za granicą, nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie podstawy wymiaru składek odnoszą się do przychodu, co oznacza, iż nie jest ważne jakiego okresu przychód dotyczy, lecz kiedy został wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Jednakże dla zleceniobiorców oddelegowanych, do których stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. - z uwagi na zawartą w tym przepisie specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne - w związku z zastosowaniem zasady odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu, istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu. Dochodzi tym samym do złamania "zasady przychodu", co nie mogłoby mieć zastosowania w przypadku osób wykonujących pracę w Polsce, którym nie zaniża się podstawy wymiaru składek poprzez odejmowanie równowartości diet i nie porównuje się do żadnego parametru. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób oddelegowanych do których znajduje zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia - nie jest istotne, kiedy przychód został faktycznie wypłacony (pozostawiony do dyspozycji), lecz jakiego okresu przychód dotyczy. Decydujące znaczenie przy jej ustalaniu ma tu powiązanie wypłaconego wynagrodzenia z okresem którego on dotyczy.

W świetle powyższego, ustalając podstawę wymiaru składek w sytuacji wypłaty zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia należy mieć na uwadze, że na podstawę wymiaru składek powinna mieć wpływ wyłącznie wysokość uzyskanego przychodu, a nie to czy wynagrodzenie zostało wypłacone jednorazowo, czy też w formie zaliczki i wyrównania. Gdy wypłacona zostanie zaliczka w danym miesiącu, nie należy rozliczać składek (mimo, że powstał przychód). Składki zostaną rozliczone od łącznego wynagrodzenia, obejmującego zaliczki oraz wyrównanie wynagrodzenia, w miesiącu w którym nastąpi wyplata wyrównania.

W konsekwencji, wypłacone zaliczki zostaną uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne z tytułu umowy zlecenia w miesiącu rozliczenia i wypłaty łącznej kwoty wynagrodzenia. W świetle powyższego, słusznie uznał Wnioskodawca, że w miesiącach, w których nie jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie lecz jest jedynie wypłacana zaliczka na jego poczet - podstawę wymiaru składek będzie stanowić kwota 0 zł. Podobnie w miesiącach, w których nie jest rozliczane i wypłacane wynagrodzenie, jak również nie jest wypłacana zaliczka - podstawą wymiaru składek będzie kwota 0 zł.

Mając powyższe na uwadze Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w miesiącach wypłaty zaliczek lub braku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w miesiącach rozliczania wynagrodzenia za wykonany kontrakt, w sytuacji gdy zleceniobiorca nie otrzymywał zaliczek na poczet wynagrodzenia, podstawą wymiaru składek będzie wypłacone mu za cały okres wykonywanej umowy wynagrodzenie pomniejszone w myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe o kwotę równowartości diet przysługujących za każdy dzień pobytu za granicą w okresie wykonywania pracy na podstawie rzeczonej umowy. Podobnie w sytuacji gdy zleceniobiorca w okresie wykonywania umowy miał wypłacane zaliczki na poczet wynagrodzenia, w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zostanie ustalona przy uwzględnieniu kwoty łącznego wynagrodzenia (zaliczki wraz z kwotą wypłaconą w wyniku rozliczenia) pomniejszonej o równowartość diet przysługujących za każdy dzień pobytu za granicą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że uzyskana po pomniejszeniu o równowartość diet kwota powinna zostać porównana z ustaloną proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy wypłacane wynagrodzenie wielokrotnością przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Jeżeli kwota łącznego wynagrodzenia po pomniejszeniu o równowartość diet jest wyższa od kwoty wielokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonej odpowiednio do okresu wykonywania umowy, wówczas podstawę wymiaru składek stanowi ta kwota. W przeciwnym wypadku - podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie stanowić ustalona proporcjonalnie do okresu umowy kwota wielokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarcze narodowej ustalonego na dany rok kalendarzowy.

W świetle powyższego, niewłaściwym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc - w celu ustalenia podstawy wymiaru składek wypłacane wynagrodzenie, po pomniejszeniu o równowartość diet za okres wykonywania pracy na podstawie rzeczonej umowy, powinno zostać porównane z kwotą przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. 7 treści wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. wynika, że wypłacane w danym miesiącu wynagrodzenie przysługuje za okres dłuższy niż jeden miesiąc, jak również wyłączana z podstawy wymiaru składek w myśl § 2 ust. 1 pkt 16 kwota równowartości diet za każdy dzień pobytu dotyczy całego okres trwania umowy. W świetle powyższego brak jest podstaw, aby ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne uwzględniać kwotę przeciętnego wynagrodzenia, a nie kwotę proporcjonalną do okresu, za który jest wypłacane wynagrodzenie, niezależnie od faktu, czy zleceniobiorca otrzymywał we wcześniejszym okresie zaliczki na poczet wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w dalszej kolejności również na ubezpieczenie zdrowotne, w miesiącach wypłaty i rozliczenia wynagrodzenia w wysokości łącznej kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonywanej na terytorium Niemiec umowy zlecenia pomniejszonej o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą nie niższej niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS. która wydala decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.