WPI/200000/43/172/2022

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych odnosząc się do stanowiska zawartego we wniosku złożonym 7 lutego 2022 r. przez Przedsiębiorcę (...)

Wnioskiem złożonym 7 lutego 2022 r., uzupełnionym w zakresie merytorycznym pismem z 28 lutego 2022 r. oraz pismem z 7 marca 2022 r., (zwana dalej "Przedsiębiorca"), wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej zwany "Zakładem"), o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Opis stanu faktycznego (Przedsiębiorcy):

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego oraz rachunkowości. Przedsiębiorca jest reprezentowany przez prezesa zarządu. Ponadto w spółce Przedsiębiorcy udzielono prokury łącznej dwóm prokurentom. Z tytułu pełnionej funkcji prezes zarządu oraz prokurenci otrzymują wynagrodzenie na podstawie uchwały. Wynagrodzenie zostało określone jako kwota brutto. Ponadto prezes zarządu oraz prokurent w ramach pełnienia swojej funkcji otrzymuje świadczenia dodatkowe w postaci szkoleń, na które uczęszcza nieodpłatnie.

W związku z powyższym Przedsiębiorca kieruje następujące pytania.

Dodatkowo, uzupełniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, pismem z 28 lutego 2022 r. Przedsiębiorca wskazał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez Prezesa Zarządu w postaci szkoleń stanowi dla niego przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, pismem z 7 marca 2022 r. Przedsiębiorca poinformował, iż wartość ww. nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez Prokurenta nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Przedsiębiorcy wynagrodzenia otrzymywanego przez prokurenta nie można zakwalifikować do przychodów w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta regulacja nie ma zastosowania do prokurenta, ponieważ nie może on należeć do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji ani innego organu stanowiącego osoby prawnej.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie prokurenta należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy skarbowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.621.2021.l.EC: "(...) stwierdzić należy, ze wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta wypłacone na podstawie uchwały wspólników należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody, i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł jest otwarty, zatem nie ma przeszkód, by wynagrodzenie prokurenta zostało w ten sposób zakwalifikowane. Stanowisko Przedsiębiorcy:

Ad 1)

Przedsiębiorca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie prokurenta nie będzie objęte obowiązkową składką zdrowotną, a nawet gdyby było, podstawę wymiaru składki stanowi wyłącznie wynagrodzenie brutto, z pominięciem wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez prokurenta.

W myśl art. 66 ust. 1 pkt 35a Ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285; dalej: Ustawa zdrowotna) obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Treść art. 81 ust. 8 pkt 1la Ustawy zdrowotnej wskazuje, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a, jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania Ustawa zdrowotna ustala zatem obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego osób, dla których źródłem pełnienia funkcji jest akt powołania.

Zdaniem Przedsiębiorcy prokurent nie pełni swojej funkcji ma mocy aktu powołania. W myśl art. 1091 i nast. ustawy - Kodeks cywilny z dnia 16 września 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: k.c.) prokura jest pełnomocnictwem, udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego, które obejmuje umocowanie do czynności sadowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 1092 § 1 k.c. prokura powinna być pod rygorem nieważności udzielona na piśmie. W myśl zaś art. 1094 § 1 k.c. prokura może być udzielona kilku osobom łącznie (prokura łączna) lub oddzielnie. W efekcie zgodnie z powyższymi przepisami należy uznać, że prokurent nie działa na podstawie powołania, tylko na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa To zaś prowadzi do wniosku, że prokurent nie podlega składkom na ubezpieczenie zdrowotne.

Kodeks cywilny, regulując prokurę, nie posługuje się pojęciem powołania prokurenta czy pełnienia przez niego funkcji. Również w spółkach osobowych prokurent jest ustanawiany. Jedynie w przypadku spółek kapitałowych pojawia się pojęcie powołania prokurenta jako kompetencja zarządu. Nawet jednak w tym przypadku trudno uznać, że prokurent jest powoływany do pełnienia funkcji. Również w tym przypadku ustanowienie prokurenta jest równoznaczne z udzieleniem mu szczególnego rodzaju pełnomocnictwa, z zakresem działania wynikającym z charakteru prokury. Z wykładni językowej art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej wynika, że obowiązek odprowadzenia składki zdrowotnej nie powinien obejmować prokurentów. W myśl przepisów regulujących prokurę nie są oni bowiem formalnie powoływani do pełnienia określonej funkcji na mocy aktu powołania. Podejście odmienne powodowałoby stan, w którym obowiązkowi składkowemu podlegałby m.in. zwykły pełnomocnik powołany przez zarząd do określonej czynności, pełnomocnik powołany uchwałą wspólników do reprezentowania spółki wobec członka zarządu lub jakąkolwiek inna osoba, której wspólnicy powierzają określona funkcję. Zdaniem Przedsiębiorcy byłoby to zbyt szerokie rozumienie tego przepisu.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, Przedsiębiorca stoi na stanowisku, że podstawą działania prokurenta nie jest powołanie. Prokurent działa na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, co nie jest objęte obowiązkiem odprowadzania składki zdrowotnej. Nawet jeśli podjęto by próbę wykazania, że w spółkach kapitałowych prokurent działa na podstawie powołania, to w przypadku pozostałych podmiotów źródłem pełnionej funkcji byłoby udzielenie prokury, Takie rozumowanie prowadziłoby do nieakceptowanego wniosku, że obowiązek objęcia prokurenta składką zdrowotną jest zależny od formy prawnej podmiotu, udzielającego prokury pomimo że konstrukcyjnie we wszystkich przypadkach prokura skutkuje powstaniem takiego samego pod względem charakteru, stosunku pełnomocnictwa

Ad 2)

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Przedsiębiorcy, odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa. Nawet jednak gdyby przyjąć odmienną interpretację podstawę wymiaru składki zdrowotnej powinno stanowić wyłącznie wynagrodzenie brutto, otrzymywane przez prokurenta. Podstawy tej nie będzie natomiast stanowić wartość nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez prokurenta w postaci szkoleń. Ustawa zdrowotna w swojej treści nie zawiera zarówno definicji legalnej wynagrodzenia jak i odesłania do definicji zawartej w innej ustawie, np. do regulacji ustawy - Kodeks pracy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Przedsiębiorcy wartość szkoleń nie zwiększy podstawy wymiaru składki zdrowotnej.

Ad 3)

Przedsiębiorca stoi na stanowisku, iż podstawę wymiaru składki stanowi wyłącznie wynagrodzenie brutto z pominięciem wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez prezesa zarządu. Zgodnie z art. 81 ust. 8 pkt 1la ustawy zdrowotnej podstawą wymiaru składki jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia członków zarządu pobieranego z tytułu powołania.

W opinii Przedsiębiorcy, z powodu braku definicji legalnej wynagrodzenia w ustawie zdrowotnej, wskazanym wydaje się wzięcie pod uwagę definicji wynagrodzenia opublikowaną przez GUS w ramach pojęć stosowanych w statystyce publicznej Zgodnie z nią wynagrodzeniem są:

"Wypłaty pieniężne wypłacane pracownikom lub innym osobom fizycznym, stanowiące wydatki ponoszone przez pracodawców na opłacenie wykonywanej pracy, niezależnie od źródeł ich finansowania oraz bez względu na podstawę stosunku pracy bądź innego stosunku prawnego lub czynności prawnej, na podstawie których jest świadczona praca lub pełniona służba.

Wynagrodzenia dzielą się na:

Dodatkowe świadczenia są wliczane do "wynagrodzeń osobowych". Wynagrodzenia osobowe według definicji GUS są wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy, z tytułu umowy o pracę nakładczą oraz młodocianym z tytułu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i osobom pełnoletnim, które kończą naukę zawodu na warunkach określonych dla młodocianych. W kręgu tych osób nie znajdują się osoby powołane.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Przedsiębiorcy wartość szkoleń nie zwiększy podstawy wymiaru składki zdrowotnej prezesa zarządu Analiza stanu faktycznego w świetle stanu prawnego:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 5 tej ustawy udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zagadnienia dotyczące obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, opłacania i ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne regulują przepisy ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.).

Na wstępie zaznaczyć należy, że ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.), tzw. Polski Ład, wprowadziła zmiany do art. 66 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, polegające na objęciu w pkt 35a obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, członkowie komisji rewizyjnej, prokurenci).

Potwierdzenie stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie braku obowiązku pobierania i opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanego prokurentowi wynagrodzenia jest zagadnieniem wtórnym wobec ustalenia czy pkt 35a dodany do art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych dotyczy również prokurentów pobierających wynagrodzenie traktowane jako wynagrodzenie z innych źródeł. W związku z powyższym Zakład zawiadamia, że zgodnie z art. 66 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.), nie jest właściwy rzeczowo do ustalania obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu skutkującego obowiązkiem zgłoszenia do tych ubezpieczeń, co wynika z treści ww. art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Z brzmienia przywołanego wyżej art. 83d ust.l wynika, że Zakład wydaje interpretacje indywidualne w sprawach zasad obliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz podstawy wymiaru tych składek. Natomiast, stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 109a ust.l ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w zakresie ustalania obowiązku podlegania ubezpieczeniom zdrowotnym, a w konsekwencji obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne Przedsiębiorca winien zwrócić się do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia. Jednocześnie, zgodnie z art. 66 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego odrębne podanie złożone zgodnie z niniejszym zawiadomieniem, w terminie 14 dni od daty doręczenia zawiadomienia uważa się za złozone w dniu wniesienia pierwszego podania.

Wobec powyższego, Przedsiębiorca ma możliwość wystąpienia z wnioskiem w powyższym zakresie do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia.

Wobec powyższego, Zakład w wydanej decyzji interpretacyjnej odniósł się wyłącznie do wątpliwości Przedsiębiorcy dotyczących obowiązku pobierania i opłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne od wartości nieodpłatnych, dodatkowych świadczeń w postaci szkoleń uzyskiwanego przez prezesa zarządu oraz prokurenta.

Zgodnie z obecnym brzmieniem zmienionego art. 81 ust. 8 pkt 1la ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne dla osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie, jest kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania. Przy czym, przez wynagrodzenie należy rozumieć przychody otrzymywane przez te osoby w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), niezależnie od źródła przychodu. Jednocześnie, w myśl art. 79 tej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna i wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Natomiast stosownie do art. 85 ust,17a za osobę, o której mowa w art. 66 ust. 1 pkt 35a, składkę jako płatnik oblicza i pobiera z wynagrodzenia ubezpieczonego i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.

Zaznaczyć należy, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowym zakresie, natomiast sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 17 ustawy - Prawo przedsiębiorców zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540). W świetle powyższego, Zakład, nie posiadając kompetencji by wypowiadać się czy, świadczenie (tu: w postaci szkoleń) dodatkowo uzyskiwanych przez osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie stanowi dla nich przychód z tytułu pełnienia tej funkcji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - udziela odpowiedzi w kwestii uwzględniania określonego świadczenia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne ww. osób w oparciu o przekazane przez Przedsiębiorcę w opisie stanu faktycznego informacje w powyższym zakresie tj. wskazanie, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci szkoleń, na które uczęszcza prezes zarządu i prokurent, a które udostępnia im Przedsiębiorca stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionych funkcji.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prezes zarządu i prokurent na podstawie uchwały z tytułu pełnionej funkcji otrzymują wynagrodzenie określone w kwocie brutto. Jednocześnie Przedsiębiorca poinformował, że " (...) prezes zarządu oraz prokurent (,..)otrzymuje świadczenia dodatkowe w postaci szkoleń, na które uczęszcza nieodpłatnie." Wartość tych nieodpłatnych świadczeń stanowi dla prezesa oraz prokurenta przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Przedsiębiorca wskazał na różne źródła uzyskania tego przychodu, gdzie w przypadku prezesa zarządu jest to przychód w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku prokurenta to przychód z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust.l w zw. z art. 10 pkt 9 tejże ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do tych świadczeń pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z pełnioną funkcję, a ich wartość stanowi dla prezesa i prokurenta dodatkową, obok wynagrodzenia korzyść uzyskaną w związku z pełnioną funkcją. Uzasadnionym zatem jest uznanie, że wartość tych świadczeń, stanowiących dla tych osób przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionych funkcji, zwiększa otrzymywane przez prezesa i prokurenta wynagrodzenie (określone jako kwota brutto), a w konsekwencji zwiększa również podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne tych osób.

Wobec powyższego, Zakład stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji złożonym 7 lutego 2022 r., uzupełnionym pismem z 28 lutego 2022 r. oraz z dnia 7 marca 2022 r. przez Przedsiębiorcę

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.