WPI/200000/43/1471/2015 - Obowiązek naliczania i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników zarówno od przychodu uzyskanego z tytułu umowy o pracę jak również uzyskanego z tytułu umowy zlecenia w ramach których zleceniobiorcy wykonują usługi na rzecz swojego pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 28 grudnia 2015 r. przez przedsiębiorcę: (...)

W dniu 28 grudnia 2015 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma (...) (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników (w tym m.in. pracowników (...), którym nalicza i wypłaca wynagrodzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy. Jednocześnie Wnioskodawca w stosunku do tych wynagrodzeń jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Równocześnie spółka z o.o. wykonuje usługi na rzecz Wnioskodawcy, które wykonują ci sami pracownicy zatrudnieni w spółce z o.o. na umowę zlecenie. Zleceniobiorcy zatrudnieni przez Spółkę z o.o. wykonują czynności na rzecz swojego pracodawcy na jego terenie. Zleceniobiorcy mają wprawdzie podpisane umowy cywilnoprawne ze spółką, ale pracę świadczą na rzecz swojego pracodawcy. Za pracownika dla celów ubezpieczenia społecznego uważa się nie tylko osobę pozostającą w stosunku pracy, ale również osobę wykonującą pracę na podstawie m.in. umowy zlecenie, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz swojego pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy (art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W związku z powyższym płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w spółce na podstawie umowy zlecenia w tej sytuacji staje się Wnioskodawca a nie spółka. Z kolei przepisy prawa podatkowego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzują jako płatnika osoby fizyczne, prawne i osoby nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej w ustawie zakładami pracy nakładając równocześnie na płatnika obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody z tytułu wynagrodzenia (w tym m.in. umowy o pracę i zlecenie). Takie stanowisko zajął też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 września 2009 r. sygn. akt II UZP 6/09 w której orzekł, że: "Pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy o dzieło zawartej z osoba trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe z tytułu tej umowy (...)" (System Informacji Prawnej LEX, nr 514221).

Wnioskodawca podnosi, że wprawdzie w uchwale tej jest mowa o umowie o dzieło, to jednak zasada ta ma również zastosowanie do zawartych w taki sposób umów zlecenia. Obowiązków płatnika wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie można jednak przekładać na obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy zleceniobiorca nie jest pracownikiem Wnioskodawcy i kwota należności określona w umowie przekracza (...) spółka ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli jednak zleceniobiorca jest pracownikiem Wnioskodawcy wówczas w takim przypadku przy obliczaniu zaliczki na podatek spółka powinna pominąć składki ZUS, gdyż to nie ona jest płatnikiem składek. Oznacza to, że spółka pomniejszy przychód o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. i od tak ustalonego dochodu obliczy zaliczkę na podatek przy zastosowaniu najniższej stawki określonej w obowiązującej skali podatkowej tj. 18% (na wniosek podatnika może zastosować stawkę w wysokości 32%). Natomiast Wnioskodawca jako płatnik przy ustalaniu obciążeń podatkowo-składkowych powinien kierować się zasadami określonymi w art. 32 u.p.d.o.f. I tak, od kwoty przychodu ze stosunku pracy powinien odliczyć koszty uzyskania przychodów oraz potracone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne naliczone od wynagrodzenia z umowy o pracę i wynagrodzenia z umowy zlecenia. Ustalony w ten sposób dochód jest podstawą obliczenia zaliczki na podatek. Zaliczkę tę należy następnie zmniejszyć o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik złożył pracodawcy (tu: szpitalowi) PIT-2. Obliczona w ten sposób zaliczka podlega zmniejszeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez pracodawcę ze środków podatnika (zmniejszenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki). Przy czym dla ustalenia kwoty składki zdrowotnej Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę sumę wynagrodzeń z umowy o pracę i umowy zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., nr IBPBII/1/415-654/12/AŻ potwierdził, że "(...) jeżeli składki te (składki na ubezpieczenia społeczne) potrącane są przez Wnioskodawcę zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca, obliczając pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów ze stosunku pracy składki na ubezpieczenie społeczne pobrane w związku z uzyskanymi w spółce dochodami z tytułu umowy zlecenia. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl (...) art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącanych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca będący płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy, ww. składki na ubezpieczenia społeczne potrącał zgodnie z uregulowaniami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to ustalając podstawę obliczenia podatku, miał prawo pomniejszenia dochodu o ww. składki na ubezpieczenie społeczne pobrane ze środków podatnika".

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o informację:

- czy składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń Zleceniobiorców od umów zleceń zawartych ze spółką powinny być naliczane, wykazywane w raportach DRA i RCA oraz płacone przez Wnioskodawcę?,

- w przypadku zwolnienia lekarskiego takich Zleceniobiorców jak należy obliczyć należne wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie w spółce?,

- czy do obliczenia podstawy wynagrodzenia chorobowego u Wnioskodawcy dla tych Zleceniobiorców należy wziąć wynagrodzenie tylko z umowy o pracę Wnioskodawcy czy również należy doliczyć wynagrodzenie brutto z umowy zlecenie ze spółką?.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy:

- składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń Zleceniobiorców od umów zleceń zawartych ze spółką powinny być naliczane, wykazywanie w raportach DRA i RCA względnie RZA i RSA oraz płacone przez Wnioskodawcę a nie przez Spółkę,

- kwotę brutto wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia w opinii Wnioskodawcy należy w spółce pomniejszyć za każdy dzień nieobecności w pracy o 1/30 za każdy dzień,

- do wyliczenia podstawy wynagrodzenia chorobowego u Wnioskodawcy dla tych Zleceniobiorców należy wziąć wynagrodzenie tylko z umowy o pracę u Wnioskodawcy bez wynagrodzenia brutto z umowy zlecenia w spółce.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do ustępu 5 powołanego powyżej artykułu w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz podstawy wymiaru tych składek następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Katalog tytułów, z których wynika obowiązek ubezpieczeń emerytalnych i rentowych został zawarty w art. 6 tejże ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) powołanej ustawy, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są pracownikami. Pracownicy w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo podlegają również ubezpieczeniu chorobowemu. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy również obowiązkowo podlegają ubezpieczeniu wypadkowemu.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2a wskazanej powyżej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Przesłanką decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest to, że będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z danym pracodawcą, jednocześnie świadczy pracę w ramach umowy cywilnoprawnej, zawartej z nim lub innym podmiotem, na jego rzecz.

W konsekwencji, osoba, która w ramach zawartej z innym niż pracodawca podmiotem umowy m.in. zlecenia świadczy pracę na rzecz własnego pracodawcy podlega ubezpieczeniom społecznym na zasadach obowiązujących dla pracownika. Faktycznym beneficjentem pracy wykonywanej na podstawie umowy zlecenia jest bowiem pracodawca wykonawcy umowy cywilnoprawnej. Jednocześnie obowiązkiem zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz naliczania i opłacania składek z tytułu takiej umowy zostaje obciążony pracodawca, na rzecz którego wykonywana jest praca. Potwierdzeniem powyższego może być m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 września 2009 r. (II UZP 6/09), zgodnie z którą to pracodawca, którego pracownik wykonuje na jego rzecz pracę w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią, jest płatnikiem składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe z tytułu tej umowy (art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych). Sąd Najwyższy stwierdza również, iż "obowiązki płatnika powinny obciążać podmiot, na rzecz którego praca w ramach umowy cywilnoprawnej jest faktycznie świadczona, i który w związku z tym uzyskuje jej rezultaty, unikając obciążeń i obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy", a także powołuje się na treść art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uzasadniając, z którego "wynika logicznie, że płatnikiem jest pracodawca, a przychód z tytułu umowy cywilnoprawnej jedynie "uwzględnia się" w podstawie wymiaru składek z tytułu stosunku pracy".

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. wynika, że Spółka z o.o. zawiera umowy zlecenia z osobami, które są zatrudnione na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę, przedmiotem zawartych umów zlecenia jest świadczenie usług na rzecz swojego pracodawcy. Z powyższego wynika, iż w rezultacie beneficjentem pracy wykonywanej na podstawie umowy zlecenia zawartej ze spółką będzie pracodawca osób wykonujących rzeczone umowy zlecenia tj. Wnioskodawca. Zatem do ww. pracowników Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym za pracownika, w rozumieniu ustawy uważa się także osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Stosownie zatem do brzmienia art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, w tym m.in. za pracowników i zleceniobiorców, obliczają i po potrąceniu części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Zgodnie natomiast z treścią art. 18 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych. Z kolei, stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Powyższe oznacza, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników zarówno od przychodu uzyskanego z tytułu umowy o pracę jak również uzyskanego z tytułu umowy zlecenia w ramach, których wykonują usługi na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w myśl art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Bezpośrednim skutkiem wskazania w cytowanym powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zamkniętego katalogu spraw, w których zakresie zobowiązany jest wypowiedzieć się Zakład Ubezpieczeń Społecznych w trybie zakreślonym treścią art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest możliwość dokonywania rozstrzygnięć w formie decyzji wydanych w powyższym trybie wyłącznie co do zagadnień zawartych w tym przepisie. W przypadku, gdy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji zostanie złożony w sprawie nie odnoszącej się do powyżej wskazanego zakresu, właściwy do rozpoznania wniosku Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obowiązany jest odmówić wydania takiej interpretacji.

W świetle powyższego, brak jest możliwości wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na wniosek Przedsiębiorcy w części dotyczącej trybu i zasad wypełniania dokumentacji ubezpieczeniowej w tym dokumentów rozliczeniowych, zasad ustalania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz podstawy wymiaru zasiłku chorobowego jak również potwierdzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu obliczania podatku - która to kategoria nie mieści się w katalogu spraw wskazanych w art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r.

Ponadto powyżej cytowany przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje jednoznacznie, że nie każda sprawa leżąca we właściwości organu lub państwowej jednostki organizacyjnej jest możliwa do rozstrzygnięcia poprzez wydanie interpretacji w tym trybie. Art. 10 ust. 1 wyznacza podmiotowe granice jego stosowania tzn. iż wydana interpretacja może dotyczyć wyłącznie indywidualnej sprawy Wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą. W rezultacie brak jest podstaw do wydania interpretacji m.in. w sytuacji gdy wniosek złożony przez przedsiębiorcę, jakim jest niewątpliwie Wnioskodawca, dotyczy sfery uprawnień i obowiązków podmiotu trzeciego (np. innego przedsiębiorcy). Z zaprezentowanego we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r., stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Przedsiębiorca jakim jest Wnioskodawca, zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w części nie we własnej indywidualnej sprawie, a w sprawie ustalenia potencjalnych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych innego przedsiębiorcy (w tym wypadku Spółki, która zatrudnia osoby wykonujące pracę na podstawie umów zlecenia na rzecz swojego pracodawcy -Wnioskodawcy).

W konsekwencji, Zakład odmówił wydania pisemnej interpretacji przepisów, w powyższym zakresie.

Jednocześnie Zakład podkreśla, iż odmowa wydania pisemnej interpretacji nie pozbawia wnioskodawcy prawa do wystąpienia w przedmiotowej sprawie do właściwej miejscowo terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu z zapytaniem na zasadach ogólnych, regulowanych przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 23).

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust, 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.