WPI/200000/43/139/2019 - Możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umów o pracę usługi zakwaterowania.

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie w odpowiedzi na wniosek przedsiębiorcy (...) złożony w dniu 5 lutego 2019 r., uzupełniony w dniu 14.02.2019 r. i w dniu 22.02.2019 r. uznaje za:

W dniu 5 lutego 2019 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpłynął wniosek przedsiębiorcy: (...) o wydanie interpretacji indywidualnej złożony na

podstawie art. 34 Prawa przedsiębiorców. W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o indywidualną interpretację poprzez dokonanie wpłaty za drugie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz w dniu 22 lutego 2019 r. poprzez złożenie odpowiedzi na wezwanie Zakładu z dnia 7 lutego 2019 r. dotyczące kwalifikacji przychodu.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako pracodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji zatrudnienia. Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej w skrócie u.p.z.). Agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej. Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (dalej w skrócie u.p.t).

Zgodnie z art. 1 u.p.t. " Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika". Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), zaś pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. "Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t. "Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej".

Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach tymczasowych, to rozumie się przez to osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i osoby zatrudnione na podstawie umowy prawa cywilnego. Pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak również cudzoziemcy (np. Ukraińcy). Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta jest wykonywana w siedzibie lub w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym pracownicy tymczasowi mogą być kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca planuje umożliwić pracownikom tymczasowym nabywanie od niego usługi zakwaterowania na zasadach opisanych poniżej. Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Z jednej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. Z drugiej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych.

Zakwaterowanie może mieć miejsce w wynajmowanych mieszkaniach lub pokojach albo w hotelach lub w innych punktach zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania. Zapłata z tytułu tych umów będzie przez Spółkę dokonywana ze środków obrotowych. W oparciu o te umowy Spółka będzie świadczyła usługę zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych.

W Spółce, jako pracodawcy, obowiązuje regulamin wynagradzania wprowadzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej w skrócie k.p.). Spółka planuje dodać do regulaminu wynagradzania zapisy na podstawie których pracownicy tymczasowi będą mogli nabywać od niej usługę zakwaterowania. Pracownicy tymczasowi będą nabywali świadczenia w postaci zakwaterowania za odpłatnością. Cena nabycia usług zakwaterowania płacona przez pracowników tymczasowych będzie niższa niż cena detaliczna tych usług, czyli cena pierwotnie zapłacona przez Spółkę. Możliwość nabycia usługi zakwaterowania będzie dotyczyła wybranych pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie będzie udostępniane pracownikom tymczasowym, którzy zostaną skierowani do wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania.

Pytanie:

Czy przychód pracowników tymczasowych z tytułu nabywania od Spółki usługi zakwaterowania, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe?

Stanowisko wnioskodawcy:

Zasady opłacania składek na ubezpieczenie społeczne określają przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej w skrócie u.s.u.s.).

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód (art. 18 ust. 1 u.s.u.s.). W ten sam sposób ustala się podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zleceniobiorców (art. 18 ust. 3 u.s.u.s.). Natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe pracowników oraz zleceniobiorców stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (art. 20 ust. 1 u.s.u.s.).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 u.s.u.s. przez przychód rozumie się przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania

W zakresie definiowania pojęcia "przychodu" przepisy u.s.u.s. odwołują się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy albo na podstawie umowy zlecenia określany zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Przychód ten obejmuje również wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych przez pracownika od pracodawcy (zleceniobiorcę od zleceniodawcy). W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeśli Spółka umożliwi pracownikom tymczasowym nabywanie od niej za częściową odpłatnością świadczenia w postaci zakwaterowania, to po stronie pracowników tymczasowych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., powstanie przychód z częściowo odpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie zatem stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostanie uznany za przychód wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Artykuł 21 u.s.u.s. przewiduje, że minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów. Na podstawie tego upoważnienia wydane zostało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej określane jako rozporządzenie).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowią "korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji".

Na podstawie treści § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia można sformułować warunki, które muszą zostać spełnione, aby można było stosować wskazane w nim wyłączenie. Są to następujące warunki:

Warunek z pkt a wiąże się z tym, że korzyść materialna dla pracownika musi mieć swoje źródło w konkretnym akcie prawnym. Aktem tym musi być układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub przepisy o wynagradzaniu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym najistotniejsze znaczenia ma regulamin wynagradzania.

Zasady wprowadzania przez pracodawcę regulaminów wynagradzania określają przepisy k.p. Zgodnie z art. 772 § 1 k.p. "Pracodawca zatrudniający co najmniej 50 pracowników, nieobjętych zakładowym układem zbiorowym pracy ani ponadzakładowym układem zbiorowym pracy odpowiadającym wymaganiom określonym w § 3, ustala warunki wynagradzania za pracę w regulaminie wynagradzania. Natomiast zgodnie z art. 772 § 2 k.p. " W regulaminie wynagradzania pracodawca może ustalić także inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania".

Z przepisów k.p. wynika, że pracodawca może w regulaminie wynagradzania, obok kwestii związanych z płacą zasadniczą, ustalić także inne świadczenia związane z pracą oraz zasady ich przyznawania pracownikom. Pracodawca może zatem ustalić w regulaminie wynagradzania zasady nabywania przez pracowników świadczenia w postaci zakwaterowania po cenach niższych niż detaliczne.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku pracowników tymczasowych podmiotem zatrudniającym pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę jest agencja pracy tymczasowej (art. 7 ust. 1 u.p.t.). Pracownikom tymczasowym wynagrodzenie za pracę wypłaca agencja pracy tymczasowej (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.t.}. W przypadku pracowników tymczasowych stosunek pracy łączy pracowników tymczasowych z agencją pracy tymczasowej, a nie z pracodawcą użytkownikiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2014 r., sygn. II FSK 765/13). Tym samym regulamin wynagradzania obowiązujący u pracodawcy (agencji pracy tymczasowej) oraz zawarte w nim zasady wypłaty wynagrodzenia oraz przyznawania innych świadczeń związanych z pracą będą miały zastosowanie do pracowników tymczasowych zatrudnianych przez tego pracodawcę.

W związku z tym, że zapisy regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce będą zawierały zapisy o możliwości nabycia przez pracowników tymczasowych usługi zakwaterowania po cenach niższych niż detaliczne, to tym samym spełniony zostanie pierwszy warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.

Warunek z pkt b wiąże się z tym, że omawiane wyłączenie dotyczy możliwości nabycia "niektórych artykułów, przedmiotów lub usług" (oraz możliwość korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, co akurat jest nie ma związku z opisanym zdarzeniem przyszłym).

Dokonując wykładni § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia należy zauważyć, że z zakresu zastosowania tego przepisu nie zostały wyłączone żadne rodzaje artykułów, przedmiotów lub usług. Nabywane artykuły, przedmioty lub usługi muszą jedynie wykazywać związek z pracą, skoro możliwość ich nabycia wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Należy zatem przyjąć, że omawiany przepis dotyczy możliwości nabycia wszelkiego rodzaju związanych z pracą artykułów, przedmiotów lub usług.

W szczególności należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest wykładnia omawianego przepisu zgodnie z którą wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy jedynie możliwości nabycia artykułów, przedmiotów lub usług wytwarzanych albo świadczonych bezpośrednio przez pracodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Do takiej wykładni nie ma żadnych podstaw prawnych. Skoro w przepisie nie określono żadnych wyjątków ograniczających jego stosowanie, to nie można domniemywać ich istnienia. Gdyby takie ograniczenie miało obowiązywać, to wówczas racjonalnie działający prawodawca wyraziłby to w treści przepisu.

Należy stwierdzić, że wyłączenie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia dotyczy wszelkiego rodzaju związanych z pracą artykułów, przedmiotów lub usług. Nie ma tutaj znaczenia rodzaj artykułów, przedmiotów lub usług oraz to kto będzie je wytwarzał albo świadczył. W związku z tym wyłączenie to będzie również miało zastosowanie do możliwości nabycia przez pracowników tymczasowych od Spółki usługi zakwaterowania. Dotyczy to również sytuacji, w których Spółka będzie najpierw zawierała umowy z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania, a następnie w oparciu o nie świadczyła na rzecz pracowników tymczasowych usługę zakwaterowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że świadczenie w postaci zakwaterowania będzie bardzo ściśle związana z pracą wykonywaną przez pracowników tymczasowych. Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych, którzy wykonują pracę pod kierownictwem pracodawcy użytkowania. Większość pracodawców użytkowników ma siedziby lub zakłady pracy zlokalizowane w miejscowościach w których pracownicy tymczasowi nie mają swojego miejsca zamieszkania. Spora część pracowników tymczasowych to cudzoziemcy (np. Ukraińcy), którzy w ogóle nie mają miejsca zamieszkania w Polsce. W tych przypadkach świadczenie w postaci zakwaterowania w ogóle umożliwia pracownikom tymczasowym wykonywanie pracy u pracodawcy użytkowania, a tym samym realizację stosunku pracy łączącego tych pracowników tymczasowych ze Spółką.

W związku z tym, że omawiane wyłączenie dotyczy możliwości nabycia wszelkiego rodzaju artykułów, przedmiotów i usług związanych z pracą, w tym również możliwości nabycia przez pracowników tymczasowych od Spółki usługi zakwaterowania, to tym samym spełniony zostanie drugi warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.

Warunek z pkt c wiąże się z tym, że pracownik ma możliwość nabycia niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, ale po cenach niższych niż detaliczne. Ceny detaliczne, to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego zwrotu, ceny odnoszące się do sprzedaży towarów lub usług w małych ilościach (internetowy Słownik Języka Polskiego).

W § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wskazano jedynie, że cena nabycia artykułów, przedmiotów lub usług musi być niższa niż detaliczna, nie przesądzając w jakim stopniu ma być mniejsza od ceny detalicznej. Możliwe jest zatem nabycie przez pracownika artykułów, przedmiotów lub usług z niewielką zniżką, jak również nabycie artykułów, przedmiotów lub usług ze znaczną zniżką (np. nabycie za zł). Istotne jest, że pracownik nabywając artykuły, przedmioty lub usługi po cenie niższej niż cena detaliczna w pewnym stopniu partycypuje w kosztach tych artykułów, przedmiotów lub usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że pracownicy tymczasowi będą mieli możliwość nabycia od Spółki usługi zakwaterowania za cenę niższą niż detaliczna. Tym samym spełniony zostanie trzeci warunek wskazany w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Podsumowując należy stwierdzić, że przychód pracowników tymczasowych z tytułu nabywania od Spółki usługi zakwaterowania, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przepisy § 2-4 rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek "osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia". W oparciu o ten przepis przychód pracowników tymczasowych z tytułu nabywania od Spółki usługi zakwaterowania, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia również w przypadku pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. IX U 633/12), w uzasadnieniu którego stwierdzono: "Pracodawca może w wydanym przez siebie regulaminie wynagradzania zamieścić, stanowiące korzyść materialna w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 26, zasady nabywania przez pracownika oddelegowanego do pracy w innym podmiocie na terenie kraju, po cenie niższej od detalicznej, świadczonej przez siebie, uprzednio zakupionej, usługi zakwaterowania. Wprawdzie w literaturze podnosi się, że omawiane wyłączenie, polegające na zakupie przez pracownika po cenie niższej od detalicznej niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, dotyczy tych wytworzonych lub świadczonych bezpośrednio przez pracodawcę, np. prądu czy gazu w spółkach zajmujących się sprzedażą tych dóbr (tak P. Kostrzewa, Wybrane wyłączenia, s. 18), to jednak podkreślić należy, że prezentowany pogląd stanowi nieuprawnioną wykładnie zawężającą, której nie uzasadnia wymowa normatywna § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że pracodawca, udostępniając pracownikowi usługę zakwaterowania po cenie niższej od detalicznej, którą nabywa od innego podmiotu, jest jedynie pośrednikiem. Podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W stanie faktycznym sprawy pracodawca kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy, pracownikowi, który z tego tytułu uzyskuje korzyść materialną. W stosunku prawnym łączącym pracownika ze Spółką, ta ostatnia jest dłużnikiem, przy czym nie ma obowiązku osobistego spełnienia świadczenia. Trzeba zgodzić się z Wnioskodawcą: fakt, że osoba trzecia: tu podmiot zajmujący się wynajmem lokali mieszkalnych, wykonuje świadczenie na rzecz pracowników, w żaden sposób nie modyfikuje stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą jako świadczącym usługę".

W dniu 7 lutego 2019 r. Zakład wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie braków formalnych wniosku złożonego w dniu 5 lutego 2019 r. poprzez dokonanie opłaty za drugi nieopłacony stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację tj. zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników tymczasowych na podstawie umów prawa cywilnego (np. umowa zlecenia).

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji poprzez opłacenie go w zakresie drugiego opisanego przez siebie zdarzenia przyszłego.

W dniu 22 lutego 2019 r. Wnioskodawca złożył odpowiedź na wezwanie Zakładu skierowane do Wnioskodawcy w dniu 7 lutego 2019 r., w której wyjaśnił, iż zakwaterowanie pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia stanowi przychód wskazanych pracowników tymczasowych odpowiednio stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska Przedsiębiorcy dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydając indywidualną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez Wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z dnia 18 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 300) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (test jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.)

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finasowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podstawę wymiaru składek zleceniobiorców zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 3, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonywanie: kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Jeżeli odpłatność za wykonanie umowy została ustalona w innej formie, podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak od kwoty minimalnego wynagrodzenia

Jednocześnie z brzmienia art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się w interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo Przedsiębiorców, które uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe Zakład dokonał interpretacji przepisów ubezpieczeniowych opierając się na zawartej w odpowiedzi na wezwanie Zakładu złożonej w dniu 22 lutego 2019 r. informacji, iż zakwaterowanie pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia stanowi przychód wskazanych pracowników tymczasowych odpowiednio stosunku pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód z tytułu umowy zlecenia w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów nie stanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty we wskazanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie wlicza się jedynie wypłat, które zostały wyłączone w § 2 ust. 1 pkt 1-32 powyższego rozporządzenia, w katalogu tym nie mieści się zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo innych punktach zbiorowego zakwaterowania.

Na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przepisy § 2-4 wskazanego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek, który wskazuje Wnioskodawca - mieszczą się "korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji". Zatem, jeżeli korzyść uzyskiwana przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za nią częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajduje się w przepisach wewnątrzzakładowych, należą do katalogu źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.), wówczas korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe na podstawie powołanego powyżej przepisu.

Analizując treść § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. sygnatura akt III AUa 1260/15, wskazał, iż "z językowego sformułowania tego przepisu wynika, że dyspozycja normy w nim zawartej, nie realizuje się jedynie przez proste współfinansowanie przez pracownika i pracodawcę ceny zakupu określonych przedmiotów i usług u podmiotów zewnętrznych, (...), bez wpływu na samą wielkość (obniżenie ceny detalicznej). Nie na tym polega uprawnienie pracownika do zakupu po cenach niższych niż detaliczna, że pozostała (brakującą) część ceny detalicznej płaci za pracownika pracodawca. Nie chodzi też o samo obniżenie ceny, jaką uzyskuje pracodawca z racji nabywania wyłącznie przez tego pracodawcę artykułów czy usług przeznaczonych dla większej liczby osób (pracowników), w porównaniu z ceną, jaką zapłaciliby za jednostkowy artykuł lub usługę. Zauważyć bowiem należy, iż zasadnicza funkcja tego przepisu sprowadza się do możliwości zakupu przez pracowników towarów produkowanych lub sprzedawanych czy usług świadczonych lub sprzedawanych, przez samego pracodawcę (np. prądu czy gazu pracownikom spółek zajmujących się ich sprzedażą).

Jednocześnie, odnosząc się do zakwalifikowania przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania w lokalu mieszkalnym jako korzyści materialnej, wskazać należy na uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r., (sygnatura akt III AUa 294/18 KS). Sąd wywiódł, iż " w celu uniknięcia wliczenia określonej w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia korzyści majątkowej do podstawy wymiaru składek, wystarczającym byłoby wprowadzenie do regulaminu wynagradzania zapisu o symbolicznej odpłatności za usługę, co miałoby stworzyć pozory jej zakupu po cenach niższych niż detaliczne. Niewątpliwie taka interpretacja § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nie byłaby zgodna z intencją ustawodawcy i celem przepisu. Prowadziłoby to do obejścia przepisów § 1, § 3 pkt 3 powołanego rozporządzenia (...).

Zatem, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zakład wskazuje, iż wartość świadczenia w postaci uprawnienia niektórych Pracowników do nabywania usług w postaci zakwaterowania w lokalu mieszkalnym wynajmowanym przez Pracodawcę/Wnioskodawcę jest świadczeniem, które nie wypełnia znamion przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, lecz jako świadczenie w naturze stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 powołanego rozporządzenia.

Podkreślić należy, iż świadczenie realizowane przez pracodawcę na rzecz pracownika w naturze jako zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna.

W konsekwencji zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. dla celów ubezpieczeń społecznych wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W przypadku braku przepisów o wynagradzaniu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnianie lokalu mieszkalnego to wartość pieniężna świadczeń w naturze ustalana jest:

Uwzględniając przepisy rozporządzenia brak jest możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczenia na rzecz pracownika, zleceniobiorcy w postaci udostępniania lokalu mieszkalnego na zasadach opisanych przez wnioskodawcę na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. co oznacza, iż wartość ww. świadczenia należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał stanowisko Przedsiębiorcy (...) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 05 lutego 2019 r., uzupełnionym w dniu 14.02.2019 r. i w dniu 22.02.2019 r. za nieprawidłowe w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umowy zlecenia usługi zakwaterowania na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 3S ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy 2 dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych we (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.