WPI/200000/43/1195/2018

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 29 października 2018 r. przez spółkę: (...)

W dniu 29 października 2018 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek przedsiębiorcy: (...) o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Wnioskodawca poinformował, że rozpoczyna działalność gospodarczą i zamierza prowadzić tę działalność w zakresie usług promocyjnych, a także usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania. Swoje usługi Spółka kieruje do klientów z Polski oraz z Niemiec. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia. Z każdą osobą Spółka zawiera umowy zlecenia na czas nieokreślony, które regulują wykonywanie usług w Polsce i w Niemczech. Umowa zlecenia przewiduje naprzemienne wykonywanie na rzecz Spółki określonych czynności w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie czynności przez zleceniobiorców na terytorium dwóch państw oznacza, że zleceniobiorca wykonuje pracę przez pewien okres w Polsce, potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce, itd. Wnioskodawca przedstawia to na następującym przykładzie harmonogramu:

Powyższy harmonogram jest jedynie przykładowy, gdyż w zależności od zleceń usługi poszczególnych zleceniobiorców w Polsce i Niemczech mogą rozkładać się inaczej.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że umowa zlecenia określa także sposób wynagradzania zleceniobiorców. Odrębne wynagrodzenie będzie określone kwotowo za wykonywanie czynności w Polsce, a odrębne za wykonywanie czynności w Niemczech. Wynagrodzenie za wykonywanie usług opiekuńczych w Niemczech określone jest w stawce miesięcznej. Umowy zlecenia, których przedmiotem jest wykonywanie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi nie podlegają pod ustawę z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - o czym stanowi art. 8d ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego powyżej harmonogramu usługi opieki będą wykonywane w Niemczech przez okresy zasadniczo dłuższe niż 1 miesiąc. Zarówno stawki wynagrodzenia jak i terminy jego wypłaty będą indywidualnie ustalane ze zleceniobiorcami. W związku z tym strony każdorazowo będą określać zarówno wysokość wynagrodzenia jak i terminy jego płatności i w zależności od okoliczności Spółka przewiduje, że będą występować sytuacje, że w jednym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Wypłaty należności mogą być ustalane i realizowane w różnych wariantach, gdyż jak wskazano powyżej, kwestie te będą ustalane indywidualnie ze zleceniobiorcami. Przykładowo, jeżeli zleceniobiorca będzie wykonywał czynności opieki w okresie od 1 lipca do 7 września, to strony mogą postanowić, że:

Wnioskodawca wskazał dalej, że dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje, że zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, o której mowa powyżej, każdorazowo będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez osoby zatrudnione w oparciu o umowy cywilnoprawne z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w celu uniknięcia wątpliwości Spółka zaznaczyła, że niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że z uwagi na fakt, iż zlecenia są i będą wykonywane przez zleceniobiorców, z którymi współpracuje Spółka w dwóch państwach Wspólnoty Europejskiej, zleceniobiorcy posiadają dokumenty Al, potwierdzające, że właściwym dla nich ustawodawstwem w zakresie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych jest ustawodawstwo polskie. Dokumenty Al są wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. W konsekwencji oznacza to również, że składki na ubezpieczenie społeczne wyżej wymienionych osób będą opłacane na terytorium Polski bez względu na to, czy zawarta umowa zlecenia będzie wykonywana w Polsce, czy też w Niemczech.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem w następujących kwestiach:

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie opisanych zagadnień. W ocenie

Spółki:

Na podstawie przykładu wskazanego w opisie stanu faktycznego Spółka przedstawiła swoje

stanowisko na następujących przykładach:

Spółka oparła swoje stanowisko na następujących regulacjach:

Zgodnie z art. 18 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób będących zleceniobiorcami stanowi przychód, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, że wynagrodzenie zleceniobiorców zostało określone kwotowo - w miesięcznej stawce. Skoro więc wynagrodzenie będzie określone kwotowo, to podstawą wymiaru składek będzie przychód równy temu wynagrodzeniu.

Pojęcie przychodu zostało z kolei zdefiniowane w art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym przychodem będącym podstawą wymiaru składek są przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z tytułu umowy zlecenia. Przychodami podatkowymi - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód podatkowy powstanie w miesiącu, w którym zostanie wypłacone wynagrodzenie. Jeżeli więc w danym miesiącu wynagrodzenie nie zostanie wypłacone, to podstawa wymiaru składek będzie równa 0 złotych. Z kolei w przypadku, gdy w danym miesiącu zostaną wypłacone wynagrodzenia za dwa miesiące, to podstawą wymiaru składek w miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń będzie ich suma. Jeżeli zaś wynagrodzenie za jeden miesiąc i zaliczka za określone konkretnie dni następnego miesiąca zostanie wypłacone w jednym miesiącu, to w miesiącu wypłaty przychodem będzie wynagrodzenie za ten miesiąc i zaliczka za konkretnie określone dni następnego miesiąca.

W przykładzie podanym w stanie faktycznym przychód za miesiąc lipiec - jeżeli nie zostanie w im wypłacone wynagrodzenie - będzie wynosił 0 złotych. Z kolei wynagrodzenie za miesiąc sierpień będzie obliczony według następujących zasad:

Dalej Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca doprecyzował zasady ustalania podstawy wymiaru składek osób pracujących za granicą u polskich przedsiębiorców w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie - na mocy § 5 ust. 2 tego rozporządzenia - stosuje się odpowiednio do obliczania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia. Z uwagi więc na oparcie współpracy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpowiednie zastosowanie znajdzie § 2 ust. 1 pkt 16 wspomnianego rozporządzenia - w odniesieniu do pracy wykonywanej przez zleceniobiorców poza granicami Polski. W przepisie tym - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. - ustawodawca postanowił, że z podstawy wymiaru składek wyłącza się: "część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy."

Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia - co oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że niewątpliwie przytoczona wyżej regulacja § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podstawy wymiaru składek znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. W konsekwencji, zestawiając powyższe regulacje ze stanem faktycznym opisanym we wniosku Spółka wskazuje, że podstawę wymiaru składek w miesiącu, w którym zostanie wypłacone łączne wynagrodzenie za cały okres pracy w Niemczech należy pomniejszyć o wysokość diety za każdy dzień pobytu za granicą w okresie za który wypłacane jest wynagrodzenie. Tak ustalona podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie - jeżeli bowiem tak ustalona podstawa miałaby być niższa od przeciętnego wynagrodzenia, to jako podstawę należy przyjąć wysokość przeciętnego wynagrodzenia.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie za lipiec i sierpień zostanie wypłacone w sierpniu, to podstawą wymiaru składek za miesiąc sierpień będzie suma wynagrodzeń za te miesiące, pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 31 sierpnia), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Jeżeli zaś zleceniobiorca pracuje w Niemczech w okresie od 1 lipca do 7 września i wynagrodzenie za okres od 1 do 31 lipca zostanie wypłacone 31 lipca, wynagrodzenie za okres od 1 do 31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonywanie usług od 1 do 7 września zostaną wypłacone 31 sierpnia - to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za sierpień i zaliczki za okres od 1 do 7 września) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 sierpnia do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Z kolei jeżeli zleceniobiorca będzie świadczył usługi w Niemczech w tym samym okresie, ale wynagrodzenie za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za okres od 1 do 7 września w formie zaliczki zostanie wypłacone w sierpniu - to podstawą wymiaru składek za sierpień będzie suma składników wypłaconych w miesiącu sierpniu (tj. wynagrodzenia za lipiec, sierpień i wynagrodzenie za okres od 1 do 7 września wypłacone w formie zaliczki) pomniejszona o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za które to dni wypłacane jest wynagrodzenie i zaliczka (czyli za okres od 1 lipca do 7 września), nie niżej jednak niż równowartość przeciętnego wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał również, że prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza pismo Pana Pawła Jaroszka (Członka Zarządu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) z 3 listopada 2016 r. skierowane do wszystkich Dyrektorów Oddziałów ZUS w Polsce. W przykładzie 8 wspomnianego pisma wskazano, że: Pracownik wykonywał pracę za granicą od 1 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. W październiku 2016 rok. pracodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie: za sierpień - 2 000 €, za wrzesień - 2 000 €. W październiku 2016 r. pracownik nie uzyskał innego przychodu stanowiącego podstawę wymiary składek poza wyżej wskazanymi kwotami. Ze względu na to, że kwota uzyskana przez pracownika w październiku przychodu jest wyższa od przeciętnego wynagrodzenia (4 000 € tj. 17 200 zł), do ustalenia podstawy ma zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Ustalenie podstawy wymiaru składek za październik: 61 x 49 € = 2 989 € = 12 852,70 zł (równowartość diet) 17 200 zł -12 852,70 zł = 4 347,30 zł. Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet (4 347,30 zł) jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzeni, a zatem podstawa wymiaru wynosi 4 347,30 zł.

Ponadto Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w podobnych sprawach jak opisana w stanie faktycznym. Przykładem jest interpretacja wydana w formie decyzji z 2 stycznia 2017 r. (nr WPI/200000/43/1422/2016), która dotyczyła wypłaty wynagrodzeń za dwa miesiące i w której ZUS wskazał, że: "(...) jak słusznie zauważa Wnioskodawca, jeżeli w danym miesiącu zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek będzie wyższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą do obliczenia składek będzie ta właśnie kwota, a jeżeli tak ustalona kwota podstawy wymiaru składek będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki będzie przeciętne wynagrodzenie."

Jeżeli więc Spółka wypłaca w jednym miesiącu wynagrodzenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc - czy to wynagrodzenie za dwa zakończone miesiące, czy też za okresy zakończone i określone dni świadczenia usług w następnym miesiącu - to wszystkie składniki wynagrodzenia, w tym również wynagrodzenie w formie zaliczki za konkretne dni, powinny być uwzględniane w podstawie wymiaru składek za miesiąc, w którym składniki te zostały wypłacone. Następnie tak ustalona suma składników powinna być pomniejszana o wartość diet za wszystkie dni, za które wynagrodzenie jest wypłacane, zaś wynik odejmowania powinien być porównywany do wysokości przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli wynik odejmowania będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, to podstawą wymiaru składek będzie kwota równa wynikowi odejmowania sumy składników wynagrodzenia i diet za każdy dzień pobytu. Jeżeli wynik odejmowania będzie niższy niż przeciętne wynagrodzenie - podstawa wymiaru składek powinna być określona w wysokości przeciętnego wynagrodzenia.

Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja z 5 stycznia 2018 r. (nr WPI/200000/43/1503/2017), która dotyczyła podobnego stanu faktycznego, jak przedstawiony we wniosku. W powyższej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że "jeżeli w danym miesiącu zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia na wykonanie usług w Niemczech, zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc - zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1-31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług od 1 do 7 września zostało wypłacone 31 sierpnia oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie za okres 1 - 31 lipca oraz za okres 1 - 31 sierpnia oraz wynagrodzenie (wypłacone w formie zaliczki) za wykonanie usług za okres od 1 do 7 września, zostało wypłacone odpowiednio 1 sierpnia i 31 sierpnia - wówczas sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane."

Wnioskodawca wskazał również na interpretację z 14 marca 2018 r. wydaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku (nr DI/100000/43/37/2018), w której wskazano, że: "(...) w sytuacji, gdy w danym miesiącu zleceniobiorca uzyskuje wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc lub dodatkowo wypłacona zostanie zleceniobiorcy zaliczka, która zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy stanowi przychód zleceniobiorcy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie wyższej kwota przeciętnego wynagrodzenia, wówczas przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne należy pomniejszyć o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą za okres, które wynagrodzenie i wynagrodzenie w formie zaliczki jest wypłacane."

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zagadnienia dotyczące obowiązku opłacania i ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1949). Stosownie do art. 18 ust. 1 i 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe, przy czym dla ubezpieczonych podlegających ubezpieczeniu chorobowemu dobrowolnie podstawa wymiaru składek na to ubezpieczenie nie może przekraczać miesięcznie 20% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia.

Zakład zaznacza przy tym, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wydaje interpretacje indywidualne wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania źródła takiego przychodu oraz momentu jego powstania, nie mieści się w powyższym zakresie. Sprawy te należą natomiast do kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 17 ustawy - Prawo przedsiębiorców zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm.). Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest uprawniony do wypowiedzenia się w formie interpretacji indywidualnej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez Organ dokonanej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego dotyczącej określenia w poszczególnych stanach faktycznych wysokości przychodu zleceniobiorcy i momentu jego powstania. Wobec powyższego, wydając niniejszą decyzję Zakład dokonał wyłącznie interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń, przyjmując zawarte we wniosku wskazania Spółki w tym zakresie jako element opisu stanów faktycznych.

Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to w § 2 wskazuje katalog przychodów podlegających wyłączeniu z podstawy wymiaru składek pracowników. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przepisy § 2-4 znajdują odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r., podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis ma zastosowanie również do zleceniobiorców.

Cytowany przepis w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika (a w tym przypadku zleceniobiorcy) za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Ponadto w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy poniżej tego poziomu, podstawę wymiaru składek można obniżyć jedynie do wysokości wskazanej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W sytuacji, gdy przychód nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się, a podstawę wymiaru składek ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z zastosowaniem pozostałych włączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji również wypłaty wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy zleceniobiorca w danym miesiącu nie uzyska wynagrodzenia (czyli zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu umowy zlecenia wynosi 0 zł), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia stanowi dla niego kwota 0 zł.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w miesiącu, w którym nie zostało wypłacone wynagrodzenie uznać należy za prawidłowe.

Z treści wniosku z 26 października 2018 r. wynika, że Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem wyłącznie co do sytuacji, gdy suma wypłaconych w danym miesiącu zleceniobiorcom składników wynagrodzenia jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy zleceniobiorcy zostanie w danym miesiącu wypłacone wynagrodzenie za dwa miesiące pracy w Niemczech - sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za dni pobytu za granicą, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie sprawie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w przypadku wypłaty w danym miesiącu wynagrodzenia za dwa miesiące świadczenia usług w Niemczech uznać należy za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji wypłaty zleceniobiorcy w danym miesiącu wynagrodzenia za jeden miesiąc i dodatkowo wynagrodzenia (zaliczki) za świadczenie w konkretnie określone dni następnego miesiąca usług w Niemczech, zaliczka na poczet przyszłego wynagrodzenia podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek w miesiącu, w którym została wypłacona lub postawiona do dyspozycji. Jeżeli w danym miesiącu podstawa wymiaru składek (wypłacone wynagrodzenie oraz zaliczka na poczet wynagrodzenia) jest wyższa niż przeciętne wynagrodzenie, to od tak obliczonej podstawy wymiaru należy odjąć równowartość diet za miesiąc, za który przysługuje wynagrodzenie. W opisanej sytuacji brak jest możliwości pomniejszenia ustalanej dla zleceniobiorcy podstawy wymiaru składek o równowartość diet za dni, za które jest wypłacana zleceniobiorcy zaliczka na poczet wynagrodzenia. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w przypadku wypłaty w danym miesiącu wynagrodzenia za jeden miesiąc i zaliczki na poczet wynagrodzenia za określone dni kolejnego miesiąca świadczenia usług w Niemczech uznać należy za nieprawidłowe.

W oparciu o analogiczne zasady należy ustalić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w sytuacji, gdy Spółka wypłaca zleceniobiorcy w danym miesiącu wynagrodzenie za dwa kolejne miesiące wykonywania usług poza granicami kraju oraz zaliczkę na poczet wynagrodzenia za realizację zlecenia w określonych dniach następnego miesiąca. W tak przedstawionym stanie faktycznym - przy założeniu, że suma wypłaconych w danym miesiącu kwot będzie wyższa niż przeciętne wynagrodzenie - od ustalonej sumy kwot wynagrodzenia i zaliczki należy odjąć równowartość diet za miesiące, za które przysługuje zleceniobiorcy wynagrodzenie. Jeżeli tak obliczona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia w przypadku wypłaty w danym miesiącu wynagrodzenia za dwa miesiące świadczenia usług i zaliczki na poczet wynagrodzenia za określone dni kolejnego miesiąca świadczenia usług w Niemczech również należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przytoczone przez Wnioskodawcę decyzje interpretacyjne zostały wydane przez Zakład w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji przepisów złożonych przez innych przedsiębiorców i w oparciu o przedstawione przez nich stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Interpretacje wydawane są w oparciu o zawarty we wniosku opis stan faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nawet najmniejsza różnica w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

Decyzja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie ich zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.