WPI/200000/43/108/2016 - Możliwość nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ryczałtu miesięcznego z tytułu udostępnienia pracownikom noclegów w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie rozpatrując wniosek złożony w dniu 27 stycznia 2016 r. przez przedsiębiorcę: (...) uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ryczałtu miesięcznego z tytułu udostępnienia pracownikom noclegów w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania.

W dniu 27 stycznia 2016 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej złożony przez przedsiębiorcę (...), który został uzupełniony w dniu 9 marca 2016 r. pismem z dnia 3 marca 2016 r., po uprzednim wezwaniu przez Zakład pismem z dnia 23 lutego 2016 r. do doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawca poinformował, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagranicą w zakresie robót metalowych, budownictwa przemysłowego. Spółka na terenie Niemiec posiada zarejestrowany samobilansujący się oddział. Realizowane na terenie Niemiec kontrakty mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania i liczby zaangażowanych pracowników spółki, jak też lokalizacji.

Pracownicy Spółki świadczą pracę na terenie Niemiec na warunkach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (zwanego dalej oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, a Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stale miejsce jej wykonywania (poza siedzibę pracodawcy i stale miejsce wykonywania działalności spółki, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników) odbywa się w oparciu o sporządzone aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy. Delegowanie pracowników odbywa się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w czasie świadczenia tych usług Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez Spółkę kwaterach prywatnych o różnym standardzie. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Ze względu na znaczną rotację pracowników Spółka nie jest w stanie przewidzieć ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do zrealizowania danego kontraktu. Na podstawie szacunków okresu trwania kontraktów i poziomu obłożenia na danym etapie realizacji projektu spółka dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Koszty za kwatery stałe są ponoszone przez Spółkę, bez względu na to, czy faktycznie wszystkie miejsca noclegowe w danej kwaterze będą wykorzystywane, czy też nie. Spółka nie ewidencjonuje zakresu korzystania z noclegów przez poszczególnych pracowników, ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach prowadzonych robót. Ze względu na ww. warunki nie ma możliwości obliczenia wartości udostępnionego pracownikowi miejsca noclegowego i takich obliczeń ani szacunków do sierpnia 2007 r. nie dokonywano. Jednakże z uwagi na sprzeczne interpretacje w tym zakresie w latach wcześniejszych spółka ustaliła od 2007 r. ryczałt miesięczny z tytułu przychodu pracownika z tytułu tegoż świadczenia w kwocie stanowiącej równowartość (...). Przedmiotowy ryczałt uwzględniony jest w przychodzie po stronie pracownika jako świadczenie rzeczowe. Jednakże, jak wskazuje Spółka, należy mieć na uwadze to, że zapewnienie pracownikom miejsc noclegowych pozostaje w interesie Spółki, albowiem prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w miejscu wskazanym przez pracodawcę, aby w określonym czasie wynikającym z kontraktów handlowych pracodawcy - pracownicy mogli dotrzeć do miejsca świadczenia pracy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.

Wnioskodawca podnosi, iż dysponuje indywidualną interpretacją z dnia (...) 2016 r. (...) wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej (...), z której jednoznacznie wynika, że w opisanym wyżej stanie faktycznym po stronie pracowników wnioskodawcy brak jest przychodu, a stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy w świetle postanowień art. 18 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 12 ustawy o PIT można mówić o przychodzie pracownika z tytułu świadczenia rzeczowego, jakim jest zapewnienie przez pracodawcę miejsca noclegowego i w konsekwencji, czy istnieje podstawa do uwzględnienia kwoty (...) w podstawie wymiaru składek w oparciu o postanowienia § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie wskazując, że zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W art. 12 ust. l ustawy o PIT ustawodawca zakwalifikował m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu.

Wnioskodawca wskazał, że w kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. K. 7/13 (Dz. U. 2014 r. Nr 947) stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

Dalej Wnioskodawca podnosi, że w dwóch wyrokach NSA z dnia 19 września 2014 r. o sygn. II FSK 2280/12 i FSK 2281/12 NSA przywołało do wyroku TK Sąd wskazał, że nie można porównywać wykupienia pakietów medycznych z zapewnieniem kwater pracownikom. Zdaniem NSA kwatery nie są żadnym benefitem pracowniczym, tylko niezbędnym elementem należytego wykonywania pracy w taki sposób, w jaki wymaga tego pracodawca.

Wnioskodawca podnosi, że również w wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12 - Sąd uznał, że: wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika.

Takie stanowisko jak wyżej wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 810/14, LEX nr 1630400, nietezowane, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., I SA/Bk 473/14, LEX nr 1583675, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., I SA/Po 548/14.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w czterech interpretacjach dotyczących zbliżonych (identycznych) stanów faktycznych: z dnia 13 maja 2015 r. nr IBPBII/1/4511- 116/15/MK, z dnia 6 czerwca 2015 r. nr IBPBII/1/4511-284/15/BD, z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4511-201/15/AD, z 31 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4511-196/15/ASz uznał, że brak jest PIT, gdy pracodawca zapewnia nocleg pracownikom oddelegowanym do innego miejsca pracy.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca podnosi także, że dysponuje indywidualną interpretacją z dnia (...) 2016 r., znak: (...), wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej (...), z której jednoznacznie wynika, że w opisanym wyżej stanie faktycznym po stronie pracowników wnioskodawcy brak jest przychodu, a stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dalej Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedziba firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Według Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymywane przez pracowników. Wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i w czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Ponadto Wnioskodawca nawiązuje do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). W ocenie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wypełnia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak przychodu po stronie pracownika z tytułu korzystania z miejsca noclegowego wskazanego przez pracodawcę skutkuje brakiem podstaw do uwzględnienia w podstawie wymiaru składek wartości noclegów udostępnionych pracownikom przez pracodawcę. Tym samym w takiej sytuacji nie ma zastosowania treść § 3 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), skoro w świetle prokonstytucyjnej wykładni Trybunału Konstytucyjnego brak jest przesłanek do uznania, że zapewnienie przez pracodawcę miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie pracowników. Zapewnienie miejsc noclegowych pracownikom leży tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. Co więcej, taka linia orzecznicza wykreowana została przez sądy administracyjne, które dokonują wykładni przepisów podatkowych. Nie ma już bowiem wątpliwości, że sądy administracyjne w podobnych stanach faktycznych stwierdzają, że z tytułu udostępnienia pracownikom miejsc noclegowych nie powstaje przychód. Tym samym na mocy art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, skoro nie ma przychodu z tego tytułu, brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia tego świadczenia rzeczowego w podstawie wymiaru składek. Ponoszenie przez Spółkę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom jest świadczeniem w interesie pracodawcy, bo to Spółce przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracowników pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tu żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej podatnika podatku dochodowego, poza relacja pracowniczą nie powstaje tu przysporzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzyść ze świadczeń spełnionych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Ponoszone przez pracodawcę wydatki za miejsca noclegowe mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje "świadczenia" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Spółka jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w interesie i na rzecz wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia. Stanowisko takie podziela NSA i WSA w przywołanych we wniosku wyrokach, jak również Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach.

Dla przykładu Wnioskodawca wymienia następujące interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 13 maja 2015 r. Nr IBPBII/1/4511-116/15/MK, z dnia 6 czerwca 2015 r. nr IBPBII/1/4511-284/15/BD, z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4511- 201/15/AD, z 31 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-1/4511-196/15/ASz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-634/15-2/MP. Spółka przedłożyła w załączeniu przywołane wyżej indywidualne interpretacje.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie w decyzji z dnia 6 lipca 2015 r. nr 763/2015 (WPI/200000/43/753/2015) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w identycznym stanie faktycznym, jak również Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w decyzji z dnia 13 października 2015 r. znak: DI/100000/43/948/2015.

W dniu 23 lutego 2016 r. Zakład wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 27 stycznia 2016 r. poprzez jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego, czy opisane we wniosku koszty noclegów stanowiły i stanowią przychód z tytułu stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W odpowiedzi na powołane wezwanie pismem z dnia 3 marca 2016 r. (doręczonym w dniu 9 marca 2016 r.), Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie koszty noclegów nie stanowiły i nie powinny stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na liczne interpretacje, jak również stanowisko sądów powszechnych, sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego Wnioskodawca traktował koszty noclegów jako przychód dla pracowników ze stosunku pracy w okresie od sierpnia 2007 r. do (...) 2016 r. (tj. do dnia otrzymania indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej (...). Do sierpnia 2007 r. Wnioskodawca nie traktował kosztów noclegu jako przychodu pracowników ze stosunku pracy. W związku z tym, że Wnioskodawca nie zgadza się z tym, że koszty noclegów stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy, wystąpił w dniu (...) 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (...) przedstawiając stan faktyczny. Dalej Wnioskodawca przedstawił treść tegoż wystąpienia oraz wyrażone w nim swoje stanowisko w sprawie w brzmieniu: Tym samym zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o prace (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej (...) działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej w stosunku do Wnioskodawcy z dnia (...) 2016 r., znak: (...), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podstaw do uznania, ze udostępnienie bezpłatnych miejsc noclegowych pracownikom stanowi przychód dla pracowników ze stosunku pracy jest prawidłowe. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w tejże interpretacji wskazał m.in.: Skorzystanie przez pracowników z miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych wynajętych przez pracodawcę i pozostawionych do dyspozycji pracownika, niewątpliwie następować będzie za ich zgodą. Niemniej jednak, świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonania pracy poza siedziba Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z miejsc noclegowych. W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywani czynności służbowych udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w jego interesie jako pracodawcy i tym samym spółka nie powinna konieczności noclegu traktować jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na koniec, Wnioskodawca podnosi, iż, mając na uwadze powyższe, pozostaje w przekonaniu, że udzielił jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie ZUS Oddział w Lublinie.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie zważył, co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, udzielenie interpretacji dotyczącej obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są regulowane za pośrednictwem przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i stosownych aktów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236).

W myśl art. 18 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych, a także przychodów niepodlegających uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na podstawie zapisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Za przychody ze stosunku pracy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego wynika, że przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ściśle uzależniają włączenie danego świadczenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od zakwalifikowania go jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych samodzielnie nie kształtuje pojęcia przychodu, lecz odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakład zaznacza jednocześnie, że w myśl powołanego powyżej art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu nie mieści się w ustawowo określonym zakresie, natomiast sprawy te należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Powyższe ograniczenie w tematyce, w której Zakład jest zobowiązany wypowiedzieć się za pośrednictwem pisemnej interpretacji przepisów w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uniemożliwia potwierdzenie w tym trybie przez organ dokonanej przez Wnioskodawcę w przedstawionej sprawie interpretacji prawa podatkowego.

W treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Wnioskodawca wskazał, iż jego wątpliwości dotyczą obowiązku uwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustalonego od 2007 r. ryczałtu miesięcznego w kwocie (...).

W świetle powyżej przywołanych przepisów w przypadku, gdy dane świadczenia nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca w piśmie z dnia 3 marca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wskazał, iż traktował koszty noclegów jako przychód dla pracowników ze stosunku pracy w okresie od sierpnia 2007 r. do (...) 2016 r. Zatem koszty noclegów, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2016 r. spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez spółkę kwaterach prywatnych o różnym standardzie. Ze względu na ww. warunki nie ma możliwości obliczenia wartości udostępnionego pracownikowi miejsca noclegowego i takich obliczeń ani szacunków do sierpnia 2007 r. nie dokonywano. Jednakże z uwagi na sprzeczne interpretacje w tym zakresie w latach wcześniejszych spółka ustaliła od 2007 r. ryczałt miesięczny z tytułu przychodu pracownika z tytułu tegoż świadczenia w kwocie stanowiącej równowartość (...). Przedmiotowy ryczałt uwzględniony jest w przychodzie po stronie pracownika jako świadczenie rzeczowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż ryczałt za nocleg jest należnością przysługującą pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, która nie występuje w opisanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej przysługują diety i zwrot kosztów z tytułu podróży służbowej (np. noclegów). Natomiast w sytuacji oddelegowania, zatrudnionemu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za pracę i inne uprawnienia pracownicze, z wyłączeniem jednak należności z tytułu odbywania podróży służbowej. Pracownikowi oddelegowanemu pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenie w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania. Zwrot kosztów zakwaterowania powinien odpowiadać faktycznemu kosztowi zakwaterowania poszczególnych pracowników. Obowiązkiem płatnika składek jest prowadzenie szczegółowej dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów zakwaterowania poszczególnych pracowników w okresach miesięcznych przez pracodawcę, tj. miesięcznych imiennych wykazów kosztów poniesionych z tytułu zakwaterowania pracowników, umożliwiającej zindywidualizowanie wartości świadczenia do wysokości, którą faktycznie uzyskał pracownik, a nie w formie miesięcznego ryczałtu.

Dodatkowo Zakład wskazuje na treść § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r., zgodnie z którym wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego, o ile jest ona określona w przepisach o wynagradzaniu. Powyższy przepis posługuje się pojęciem ekwiwalentu, a nie ryczałtu.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 27 stycznia 2016 r. stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko Przedsiębiorcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ryczałtu miesięcznego z tytułu udostępnienia pracownikowi noclegów w okresie oddelegowania do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania. Stanowisko uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ wnioskodawca w opisanym stanie wskazał, iż miesięczny ryczałt z ww. tytułu był traktowany jako przychód.

Jednocześnie Zakład zaznacza, że w drodze niniejszej decyzji dokonuje jedynie oceny stanowiska Przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Ocena stanowiska Przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy rozpatrywanej na podstawie złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację, Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez Wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu, np. w toku prowadzonego postępowania lub w toku czynności kontrolnych, ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez Wnioskodawcę obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Wydana decyzja wiąże Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana.

Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.