WF-II.3124 - Zwolnienie z podatku od środków transportowych.

Prezydent Miasta Gdańska działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.)

stanowisko wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożonym przez (...) w dniu (...) 2012 r., zgodnie z którym samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa oraz autobus wykorzystywane do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym, ponieważ spełniają one podstawowe kryterium pozwalające zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, tj. wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia.

Wnioskodawca w dniu (...) 2012 r. (data wpływu do urzędu) złożył, zgodnie z art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Podatnik opisując stan faktyczny zdarzenia przyszłego stwierdził, iż wskazane pojazdy, tj. samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa oraz autobus, powinny zostać zwolnione z podatku od środków transportowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od środków transportowych pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych. W myśl przepisu art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane pojazdy są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 36 Prawo o ruchu drogowym, ponieważ spełniają one podstawowe kryterium pozwalające zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, tj. wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia.

Tut. organ podatkowy pismem z dnia (...) 2012 r. nr WF-II.3124.(...) wezwał Wnioskodawcę do:

- doprecyzowania stanu faktycznego przyszłych zdarzeń poprzez wskazanie, jaki wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "rodzaj pojazdu" będą miały pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej,

- do dostarczenia oświadczenia podatnika pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej,

- dostarczenia kserokopii potwierdzenia zapłaty opłaty za interpretację w wysokości 40 zł, związanej z wnioskiem.

Wnioskodawca - pismem z dnia (...) 2013 r. (data wpływu do urzędu 15 stycznia 2013 r.) oświadczył, iż wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "rodzaj pojazdu" zależy od decyzji organu rejestrującego uwarunkowanej okazanymi dokumentami pojazdu. Według wnioskodawcy prawdopodobnie pojazd taki będzie zarejestrowany jako samochód ciężarowy, autobus, a w rubryce adnotacji urzędowych będzie wpis "L" "pojazd przystosowany do nauki jazdy". Dodatkowo wnioskodawca złożył ww. oświadczenie oraz kserokopię potwierdzenia uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł.

Po dokonaniu analizy obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tutejszy organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej upol) opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 upol zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W zakresie odnoszącym się do definiowania pojęcia "pojazdu specjalnego", ustawodawca odsyła do przepisów o ruchu drogowym. Art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) stanowi, iż "pojazd specjalny" to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Ze wskazanej definicji wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie.

Pojęcie pojazdu specjalnego jest zatem pojęciem z zakresu prawa drogowego, jednakże posługiwanie się nim przez ustawodawcę podatkowego bez wprowadzenia własnej definicji skutkuje tym, iż powinien on być rozumiany w taki sposób, w jaki określa go dziedzina, z której zwrot się wywodzi. Ustawodawca, odsyłając w ustawie podatkowej do przepisów prawa drogowego dążył do wykluczenia sytuacji, w której za pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego, uznany zostanie pojazd, który nim nie jest na gruncie prawa o ruchu drogowym. Pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oraz na gruncie prawa o ruchu drogowym to ta sama kategoria pojazdów. Jeżeli pojazd specjalny na gruncie prawa podatkowego oznacza pojazd specjalny na gruncie prawa o ruchu drogowym, to należy ustalić, w jaki sposób odbywa się kwalifikowanie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych na gruncie prawa o ruchu drogowym.

Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestrowym i znajduje swoje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jeżeli zaliczenie do kategorii pojazdów specjalnych wymaga stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to tym samym za pojazd specjalny nie będzie mógł być uznany pojazd, który nie ma takiego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Wymóg uwidocznienia w dowodzie rejestracyjnym faktu rejestracji pojazdu jako specjalnego jest wymogiem wynikającym z przepisów prawa, tj. z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.).

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo."

W myśl § 11 ust. 2 pkt 23 Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów, stanowiącej Załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia, w rubryce "RODZAJ POJAZDU" wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Zgodnie z punktem 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów z podziałem na:

Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację, z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

W tabeli nr 3 wskazano przeznaczenia pojazdów specjalnych, do których należą: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwatorsko - montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, tankowóz, sanitarny, inny. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że pojazd specjalny inny/inna oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale.

Z powyższego wynika, iż pojazdy specjalne to pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, zimowego utrzymania dróg, stanowiące ruchome urządzenia, służące do prowadzenia określonej działalności. I w przypadku rejestracji pojazdu jako specjalny, w dowodzie rejestracyjnym zostaje ujawniony ten fakt poprzez wpisanie określenia zgodnie z Załącznikiem nr 4, tabelą nr 3, w rubryce "PRZEZNACZENIE".

Pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy są wyprodukowane przez producenta w normalnym trybie produkcyjnym i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób. Celem wykonywania nauki jazdy, właściciel pojazdu dostosowuje pojazd wyłącznie w zakresie wymogów technicznych. Wskazać należy, iż w rozdziale 13 działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w:

Zamontowanie dodatkowych urządzeń oraz wyposażenie we wskazane elementy, nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji.

W świetle powyższego, według organu podatkowego, samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, jednak nie zmienia to faktu, iż dalej pozostaje samochodem ciężarowym. W przeciwieństwie do pojazdów specjalnych typu np. żuraw samochodowy, pożarniczy, gdyż pojazdów tych nie można użyć jako samochodów ciężarowych. W związku z tym nic nie stoi na przeszkodzie, aby pojazd dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary na skrzyni ładunkowej. Samochód ciężarowy do nauki jazdy nie może być samochodem specjalnym również dlatego, iż zadaniem instruktora jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym, a w szczególności zaś poruszania się po drogach z właściwym obciążeniem. Stosowne oznakowanie (kwadratowa niebieska tablica z białą literą "L" umieszczona na pojeździe i oświetlona w warunkach niedostatecznej widoczności) ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa niewprawionemu kierowcy oraz innym uczestnikom ruchu. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż zamontowanie tablicy z literą "L" na autobusie lub samochodzie ciężarowym stanowi tak istotną zmianę wyposażenia, by uznać ten pojazd za przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż zainstalowanie dodatkowego hamulca i lusterek stanowi tak istotną zmianę wyposażenia, by uznać je za wyposażenie specjalne. A poprzez ich zamontowanie pojazd przestaje być samochodem ciężarowym czy autobusem i staje się pojazdem specjalnym.

Z przepisów o ruchu drogowym wynika, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji.

Reasumując, przepisy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a przedmiotowo z rodzajem i określonymi parametrami technicznymi, a nie ze sposobem wykorzystania. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny. Natomiast rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Według tut. organu podatkowego, organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać kategoryzacji pojazdów na potrzeby opodatkowania ich podatkiem od środków transportowych, gdyż nie są w tym zakresie kompetentne. Według organu podatkowego podstawowym dokumentem, w którym zawarte są informacje dla właściwego określenia kategorii pojazdów jest jednak dowód rejestracyjny. Zgodnie z treścią art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Moc urzędową dokumentu przyznaje się także dokumentom sporządzonym przez inne organy, jeżeli na mocy odrębnych przepisów uprawnione są do ich wystawienia. Zatem dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa i został sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wydania. Co oznacza, iż nie podlega on swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem organ za udowodnione powinien przyjąć to, co wynika z dokumentu.

W kompetencji organu podatkowego nie leży zakwalifikowanie pojazdu do odpowiedniej kategorii pojazdów, o których mowa w przepisach prawa o ruchu drogowym w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel, tylko do ustalenia czy osoba będąca właścicielem pojazdu jest obowiązana do uiszczenia podatku od środków transportowych na podstawie dokumentu urzędowego.

Zatem, wpis w dowodzie rejestracyjnym posiada walor danych zawartych w dokumentach urzędowych i korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego, który stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od środków transportowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy jest więc związany tą treścią dopóty, dopóki nie zostanie ona zmieniona w odrębnym, ale nie podatkowym, trybie. Sam bowiem nie jest uprawniony do poprawiania danych wynikających z dowodu.

Podsumowując, według organu podatkowego pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi, nie posiadają stosownego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym, a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Na potwierdzenie tego faktu, organ wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. II FSK 2182/10, w którym NSA stwierdza, iż wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L" niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki, jak wskazał sąd, prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: NSA z dnia 10 maja 2012 r. II FSK 2182/10, NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 1496/10, WSA w Szczecinie z dnia 27.02.2012, sygn. I SA/Sz 964/11, WSA w Szczecinie z dnia 27.02.2012, sygn. I SA/Sz 963/11, WSa w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2011 r., sygn. I SA/Go 897/11, WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Lu 835/10, WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2010 r. syg. I SA/GL 823/09, WSA w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 385/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. I SA Go 262/07, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 07.08. 2007 r., sygn. I SA Go 122/07.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.) skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosi się po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarga powinna zostać wniesiona w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi na adres: Prezydent Miasta Gdańska ul. Nowe Ogrody 8/12 80-803 Gdańsk.