US72/ROP1/423/485/MP/04 - Wybór metody oszacowania dochodu w przypadku powiązań pomiędzy podmiotami

Pytanie podatnika

Czy sprzedaż produkcji przeznaczonej na rynek krajowy podmiotowi centralnemu Grupy E jest zgodna z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy uzasadnione jest wykorzystanie metody rozsądnej marży w celu ustalenia cen stosowanych w transakcji z podmiotem centralnym w odniesieniu do tej produkcji?

Odpowiedź

W odpowiedzi na wniosek z dnia 17 maja 2004 r. (wpływ do tut. Urzędu 19 maja 2004.) o wydanie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wprowadzonego modelu biznesowego, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) informuje:

Jak wynika z przedmiotowego zapytania, w styczniu 2004 r. Spółka X (podmiot produkcyjny) została połączona ze Spółką Y (podmiot zajmujący się sprzedażą) i obydwie spółki stały się jednym podmiotem. Spółka działa w ramach Grupy E. Grupa zakończyła proces restrukturyzacji modelu działalności na terenie Europy, który objął m. in. wprowadzenie systemu cen transferowych. Główne założenia modelu biznesowego polegają na tym, że podmiot centralny z siedzibą w B, wspólny dla wszystkich europejskich podmiotów Grupy E, rozdziela zlecenia produkcyjne pomiędzy spółkami produkcyjnymi Grupy, a następnie zakupuje całą zleconą produkcję przeznaczoną na eksport, jak i rynek krajowy. Produkcja przeznaczona na rynek krajowy fizycznie nie opuszcza terytorium Polski. W dalszej kolejności, po złożeniu zamówienia na produkty, podmiot centralny sprzedaje produkty spółkom dystrybutorom Grupy. Jak wynika z przedstawionego zapytania, Podatnik jest zarówno podmiotem produkcyjnym, jak i dystrybutorem.

Na tle powyższego stanu faktycznego i wprowadzonych na początku 2004 r. modyfikacji w modelu biznesowym Spółka prosi o interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 3 i 4 i Rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w odniesieniu do następujących wątpliwości:

- czy sprzedaż produkcji przeznaczonej na rynek krajowy podmiotowi centralnemu Grupy E jest zgodna z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

- czy w bieżącym stanie faktycznym należy zweryfikować dotychczasowy sposób ustalania ceny sprzedaży produktów w odniesieniu do transakcji krajowych?

- czy uzasadnione jest wykorzystanie przez Spółkę metody rozsądnej marży w celu ustalenia cen stosowanych w transakcji z podmiotem centralnym Grupy E w odniesieniu do produkcji przeznaczonej na rynek krajowy?

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zauważa, co następuje: W działalności gospodarczej obowiązuje swoboda zawierania umów stosownie do postanowień art. 353¹; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym strony mogą układać stosunki prawne tak, aby ich treść lub cele nie sprzeciwiały się ich właściwości (naturze), obowiązującym przepisom prawa ani zasadom współżycia społecznego. Zatem podmioty gospodarcze mają możliwość dowolnego kształtowania powiązań gospodarczych między sobą w granicach obowiązującego prawa.

Przepisy zawarte w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) mają tworzyć bariery przeciwdziałające wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku. Zastosowanie tych przepisów następuje w odniesieniu do konkretnych umów zawartych między kontrahentami. W przypadku związków gospodarczych istniejących pomiędzy podatnikiem a osobą mającą siedzibę za granicą i powiązaną z podatnikiem na zasadach art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdzenia wpływu tych związków na ustalenie cen różniących się od rynkowych między kontrahentami - organ podatkowy dokonuje ustalenia dochodu bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powyższych związków.

Kwestia sposobu ustalania ceny sprzedaży produktów w odniesieniu do transakcji krajowych również pozostaje w gestii Podatnika.

Organ podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa dochody danego podmiotu oraz należny podatek, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Art. 11 ust. 2 i 3 ustawy określa następujące metody, na podstawie których określa się dochody w drodze oszacowania (alternatywnie):- porównywalnej ceny niekontrolowanej, - ceny odprzedaży,- rozsądnej marży ("koszt plus").Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod powyższych, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Szczególny sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania reguluje wydane na podstawie art. 11 ust. 9 ww. ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia - Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. W szczególności należy mieć tu na uwadze przepis § 4 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia (...).

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd (po r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 20 stycznia 1997 r. Sygnatura akt SA/Ka 2755/95, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 13 czerwca 1997 r. Sygnatura akt SA/Bk 1509/95 i z dnia 13 listopada 1998 r. Sygnatura akt SA/Bk 124/98), że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie konkretnej metody ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nie oznacza to oczywiście zupełnej dowolności w wyborze metody szacunku, lecz obowiązek logicznego wyjaśnienia przyjęcia danej metody.

W przedmiocie czy interpretacja udzielona w 2002 r. przez poprzedni Urząd Skarbowy pozostaje nadal aktualna Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie może zająć stanowiska, gdyż była ona dokonana przez inny organ w innych warunkach funkcjonowania Podatnika.

Należy generalnie zauważyć, że pełna ocena zastosowanych cen transakcyjnych przez Podatnika z oczywistych względów różnorodności oceny wielu czynników jest raczej przedmiotem konkretnego postępowania podatkowego niż ogólnie przedstawionego stanu faktycznego w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.