US.PD/423/6/2004 - Strata bilansowa na dokonanej zamianie gruntów.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, iż w dniu 19.04.2002 r. spółka otrzymała w drodze aportu od Gminy grunty, wycenione przez biegłego rzeczoznawcę, o wartości... zł. W zamian za otrzymany aport Gmina objęła akcje o tej samej wartości, spółka natomiast dokonała podniesienia kapitału akcyjnego. W dniu 31.12.2003 r. aktem notarialnym spółka dokonała transakcji zamiany 80% wniesionych aportem gruntów za grunt i nieruchomość budynkową. Dla dokonania tej transakcji spółka dokonała powtórnej wyceny zamienianych gruntów, w której inny biegły rzeczoznawca ustalił znacznie niższą wartość zamienianych gruntów. W wyniku dokonanej transakcji zamiany wartość nabycia zamienionych w dniu 31.12.2003 r. gruntów przewyższyła przychód z ich zbycia o kwotę... zł. Koszt ten został odniesiony w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i w ogólnym wyniku bilansowym Spółki za rok 2003 spowodował stratę bilansową netto w wysokości... zł.

W załączonym piśmie podatnik zwrócił się do tut. organu podatkowego z zapytaniem, czy ww. strata bilansowa jest jednocześnie stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż strata bilansowa na dokonanej zamianie wypełnia znamiona straty podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym jako taka została wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 i Spółka ma prawo do jej rozliczenia w następnych latach podatkowych na zasadach art. 7 ust. 5 cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w zapytaniu, tut. organ podatkowy informuje, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem podatnika jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis ten oznacza, iż podatnik nie określa swojego dochodu uzyskanego w poszczególnych operacjach gospodarczych; podatnik zobowiązany jest jedynie uzyskane w wyniku tych operacji przychody zaliczyć i zsumować z pozostałymi przychodami, zaś wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów zsumować z innymi kosztami.

Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczyć może te wydatki, w związku z poniesieniem których osiągnął on lub mógł osiągnąć przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa podatkowa nie reguluje wprost zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez spółkę ze zbycia przedmiotu aportu (wkładu niepieniężnego).

Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc składniki majątkowe nabyte w drodze aportu nie stanowią przychodu podatkowego w spółce.

Nie są to bowiem przychody dla celów podatkowych, bowiem ich celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika. Wpływają one pośrednio na rozmiary prowadzonej działalności. Są to środki z zewnątrz i jako takie mogą podlegać zwrotowi osobom, które je wniosły zgodnie z odpowiednimi przepisami lub zawartymi umowami.

Powyższe przychody są opodatkowane u akcjonariusza w momencie wniesienia aportu (art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 pkt 1j) i w momencie odpłatnego zbycia akcji (art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8)

Aby określić skutki podatkowe umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cytowanej na wstępie.

Umowę zamiany reguluje art. 603 k.c., który stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na druga stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy, przy czym w art. 604 k.c. zaznaczono, że do zamiany stosuje się odpowiednie przepisy o sprzedaży.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się przepisami kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Pod pojęciem zbycia rozumie się wszelkie formy przeniesienia prawa własności, tak więc również zamianę.

W przedstawionym stanie faktycznym umowa zamiany doprowadziła do zbycia posiadanych gruntów i nabycia w ich miejsce innych gruntów i nieruchomości budynkowej o wartości ustalonej na dzień dokonania transakcji.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega wartość ujęta w księgach spółki ponieważ wartość ta podlega opodatkowaniu u udziałowca, a ponadto prowadziło by w spółce do opodatkowania kapitału i przychodu nie zaliczonego do przychodów podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka wartości, tj. dodatnia różnica między ceną zbycia składnika, a wartością ujętą w księgach spółki.

Natomiast ujemna różnica, która występuje w przedmiotowej sprawie nie będzie mogła być uwzględniana w rozliczeniach podatkowych.

Bowiem zgodnie z art. 7 ust. 4 przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a zatem przy ustalaniu dochodu (a także straty) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych m.in. ze źródłami, z których przychody nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, strata bilansowa poniesiona przez spółkę na dokonanej zamianie nie jest stratą podatkową i spółka nie ma prawa do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ było by to sprzeczne z cytowanym powyżej art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.