U.S.I/3.423-5/7/05 - Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tzw. usług ciągłych

Pytanie podatnika

W jaki sposób należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tzw. usług ciągłych?

Z treści złożonego wniosku wynika, że jednostka świadczy usługi w zakresie oczyszczania ścieków, spalania i wywozu śmieci, usług sanitarnych itp. Z każdym kontrahentem (dostawcą) zawarta jest umowa na w/w usługi świadczone przez spółkę. Umowa zawiera m.in. paragrafy mówiące, że:

1. zleceniobiorca po zakończeniu każdego miesiąca wystawia fakturę za wykonaną usługę,

2. należność wynikająca z faktur płatna jest w terminie 7 lub 14 dni od otrzymania faktury.

W związku z powyższym spółka dla celów podatku dochodowego zalicza przychody, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do miesiąca w którym przypada termin płatności tzn. przychody przesunięte są w czasie o 1 miesiąc.

W celu ujednolicenia ujęcia przychodów ze sprzedaży usług w księgowości oraz w podatkowych rozliczeniach dochodu, jak również ustalenia współmiernych kosztów do przychodów, które są przesuwane w czasie o 1 miesiąc, Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą prowadzenia polityki rachunkowości odnośnie rozliczania kosztów do przychodów w myśl prawa podatkowego. Zgodnie z tą instrukcją Spółka podzieliła koszty na dwie grupy:

1. Koszty współmierne do przychodów, które są przesuwane w czasie, czyli koszty zmienne związane bezpośrednio z osiągnięciem przenoszonego na następny miesiąc przychodu należnego (ewidencjonowane w ramach konta 501)

- koszty produkcji podstawowej (koszty wytworzenia), na które składają się:

- płace bezpośrednie pracowników produkcyjnych, obsługujących urządzenia oczyszczalni,

- materiały bezpośrednie do produkcji,

- odczynniki chemiczne,

- energia i woda do produkcji bezpośredniej,

- opłaty na rzecz Ochrony Środowiska, wyliczone proporcjonalnie do wielkości wykonanej produkcji.

2. Koszty stałe dotyczące danego miesiąca są odnoszone do okresu rozliczeniowego w dacie poniesienia wydatków, tj.:

- koszty ogólnego zarządu (konto 551) obciążający wynik (dochód) okresu ich poniesienia,

- inne koszty stałe (z konta 501, 521),

- płace pracowników pomocniczych,

- amortyzacja,

- podatek od nieruchomości,

- przeglądy techniczne, analizy i inne usługi bieżące,

- remonty, konserwacje bieżące,

- materiały pośrednie,

- świadczenia na rzecz pracowników,

- prenumeraty,

- koszty delegacji,

- ubezpieczenia majątku,

- itp.

dotyczą danych okresu rozliczeniowego i obciążają wynik (dochód) okresu ich poniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Maz. uznaje, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie sposobu przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego oraz do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego przy tzw. usługach ciągłych w opisanym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i również w 2005 r., w przypadku rozliczeń z tytułu:

1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,

2) świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,

3) usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

- za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Dla określenia kosztów podstawowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1, cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają istotę kosztów generalnie jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.

Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy. Przyjmuje on zasadę, iż koszty podatkowe są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami.

Interpretując przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej jego części stwierdza się, iż koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w roku podatkowym którego dotyczą, a w drugiej części tego przepisu ustawodawca dodaje, że potrącalne w danym roku podatkowym są także koszty dotyczące przychodów tego roku podatkowego.

To rozróżnienie kosztów w art. 15 ust. 4 w/w ustawy, na koszty dotyczące roku podatkowego oraz następnie zaliczenie do kategorii kosztów, również kosztów dotyczących przychodów roku podatkowego ma praktyczne uzasadnienie. Często bowiem związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami jest na tyle pośredni, że nie sposób jest określić, czy i w jakim stopniu dany wydatek dotyczy akurat tych, a nie innych przychodów uzyskanych w tym, a nie w innym miesiącu, bądź roku podatkowym. Dlatego też, dokonując interpretacji tego przepisu ustawy należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

1) koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz

2) na koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika;

te z kolei koszty podlegają uwzględnieniu w roku, którego dotyczą.

O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodem, to koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód.

Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatecznie mogą być rozliczone w roku ich poniesienia.

Reasumując, poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.