U.S.7.PP-443/8/RMII/04 - Komornik jako podatnik podatku od towarów i usług

Pytanie podatnika czy komornik sądowy podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Decydujące znaczenie dla rozwiązania tak postawionego problemu ma rozumienie "organów władzy publicznej" i na samym początku należałoby zastanowić się nad pojmowaniem "organów władzy publicznej". Punktem wyjścia może być tu Konstytucja, która kilkakrotnie posługuje się takim określeniem. Już przy formułowaniu zasad legalności funkcjonowania państwa w art. 7 stwierdzono, że "organy władzy publicznej" działają na podstawie i w granicach prawa, jednakże normy konstytucyjne nie definiują wprost tego pojęcia, mimo że pojawia się ono w dalszych przepisach ustawy zasadniczej.

Nawiązując do monteskiuszowskiego podziału władz w art. 10 ust. 1 Konstytucji wymienia się władzę ustawodawczą, władzę wykonawczą i władzę sądowniczą, zaś w art. 10 ust. 2 wskazuje się jakie organy sprawują poszczególne władze. Z zestawienia art. 7 i art. 10 można wyprowadzić wniosek, że organami władzy publicznej są niewątpliwie: Sejm, Senat - jako sprawujące władzę ustawodawczą, Prezydent RP, Rada Ministrów - wykonujący władzę wykonawczą oraz sądy i trybunały - realizujące władzę sądowniczą. W zbiorze konstytucyjnych "organów władzy publicznej" mieszczą się również jednostki samorządu terytorialnego, skoro w art. 163 postanowiono, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla "organów innych władz publicznych". To ostatnie sformułowanie stwarza językowo-logiczne podstawy do twierdzenia, że wśród organów władzy publicznej swoje miejsce ma także samorząd terytorialny.

Używane w Konstytucji określenie "organów władzy publicznej" zdaje się nawiązywać do ich ujęcia ustrojowego. Jeżeli zatem ustawa zwykła nie formułuje na swoje potrzeby odmiennego pojęcia "organów władzy publicznej", to zasadne byłoby przyjmowanie rozumienia konstytucyjnego.

Określając pozycję komornika z punktu widzenia takiego właśnie ujmowania "organów władzy publicznej", nie sposób pomieścić go w takim zakresie. Przesądzające znaczenie mają tutaj - jak się wydaje - regulacje zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sadowych i egzekucji. Żaden z przepisów tej ustawy nie kwalifikuje komornika jako "organu władzy publicznej". Można wręcz wskazać na unormowania niepozwalajace na taką właśnie kwalifikację.

Już art. 1 wspomnianej ustawy przypisuje komornikowi status "funkcjonariusza publicznego działającego przy sądzie rejonowym" (przede wszystkim ze względu na jego ochronę oraz ewentualną odpowiedzialność). Komornik nie ma wprawdzie - według art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji - przymiotu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, jednakże na własny rachunek wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także czynności wymienione w art. 2 ust. 4 wspomnianej ustawy. Stosownie zaś do art. 28 w/w ustawy, komornik jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym.

Wskazane cechy nadane komornikowi ustawą o komornikach sądowych i egzekucji nie dają podstaw do kwalifikowania go jako "organu władzy publicznej" w przyjętym wcześniej rozumieniu, skoro jest on wyodrębnionym ze struktury organów podmiotem wykonującym na własny rachunek (nie zaś na rachunek państwa) określone przepisami czynności, wśród których są działania z zakresu imperium.

Argumentu o miejscu komornika poza zbiorem "organów władzy publicznej" może dostarczyć także rozwiązanie przyjęte w art. 769 k.p.c., w którym - wprowadzając solidarną odpowiedzialność Skarbu Państwa z komornikiem - wyraźnie oddzielono komornika jako zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonej przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych od Skarbu Państwa. Według art. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornik wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. W zakresie tych pierwszych czynności działa jako organ egzekucyjny i jego odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu takich czynności uregulowana jest w art. 769 k.p.c. Natomiast we wszystkich pozostałych sytuacjach, gdy komornik nie działa jako organ egzekucyjny, jego odpowiedzialność za wyrządzone szkody reguluje art. 23 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Komornik nie jest więc traktowany jak stacja Skarbu Państwa, gdyż w odmiennej sytuacji zbędne byłoby stanowienie o solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa z komornikiem, skoro Skarb Państwa odpowiadałby za szkody wyrządzone przez "niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej" na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 417 § 1 k.c.

Również w wyroku NSA z 4 kwietnia 2001 r. (III SA 555/00, Monitor Podatkowy 2001, Nr 6) zauważono, że "komornika sądowego nie można zaliczyć do sfery jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ustaw podatkowych, przepisów prawa podatkowego, a także w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników". W tym też orzeczeniu stwierdzono - co ma znaczenie przy odpowiedzi na pytanie o przymiot "organu władzy publicznej" u komornika - że komornik sądowy jako funkcjonariusz publiczny działa przy sądzie rejonowym na podstawie aktu powołania, jednakże nie wchodzi on w skład jednostek organizacyjnych sądownictwa powszechnego. W tym sensie trudno byłoby uznać komornika za ustrojowy "organ władzy publicznej" w sferze władzy sądowniczej, którą sprawują sądy i trybunały, posługując się także podmiotami, czy też jednostkami leżącymi poza strukturą sadów i trybunałów, co nie czyni z takich "pomocników" (wykonawców) "organów władzy publicznej". Sam bowiem fakt powierzenia przez "organy władzy publicznej" (na podstawie ustawy lub umowy) pewnych czynności władczych jednostkom działającym poza sferą organów władzy publicznej nie czyni z tych ostatnich "organów władzy publicznej" w znaczeniu ustrojowym.

Gdyby posłużyć się takimi argumentami, to z punktu widzenia zarysowanej tu ledwie interpretacji pojęcia "organów władzy publicznej" komornik sądowy nie mieściłby się w tym zbiorze.

Powyższe stanowisko koreluje z zajętym stanowiskiem przez ETS, który w jednym z orzeczeń (w sprawie C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii) orzekł, że "działalność notariuszy i komorników stanowi działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów VI Dyrektywy. Trybunał zajął takie stanowisko, pomimo że w ramach prowadzonej działalności w/w osoby wykonywały obowiązki, które zostały im powierzone z mocy prawa (tj. świadczenie za wynagrodzeniem usług w interesie publicznym). Te kategorie osób nie podlegały jednak wyłączeniu z opodatkowania, gdyż pozostając poza administracją publiczną, nie wykonywały czynności w charakterze organów publicznych, lecz prowadziły niezależnie działalność gospodarczą w ramach wolnego zawodu".

Wprawdzie na gruncie polskiego ustawodawstwa komornika sądowego trudno byłoby uznać za wykonującego wolny zawód, to w sytuacji jednak gdy nie można zaliczyć go do kategorii "organów władzy publicznej", nie jest on wyłączony z kręgu podatników podatku od towarów i usług.