SPS-023-7570/12 - Dokumentowanie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W interpelacji zwrócono uwagę na trudności w dokumentowaniu wydatków w przypadku nabycia przez przedsiębiorcę drewna od rolnika indywidualnego oraz związane z tym konsekwencje w postaci nieuznawania przez organy podatkowe tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii dokumentowania wydatków, uprzejmie wyjaśniam, iż w art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) przyjęto zasadę, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Obowiązek wystawienia rachunku nie dotyczy rolników sprzedających produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy lub hodowli, nieprzerobione sposobem przemysłowym, chyba że sprzedaż jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży, poza obrębem uprawy lub hodowli (art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązanym do wystawienia rachunku na żądanie kupującego jest sprzedający produkty roślinne i zwierzęce pochodzące ze źródeł innych niż wskazane w art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące obowiązek i zasady wystawiania rachunków znajdują zastosowanie jedynie w tych przypadkach, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Odrębne zasady dokumentowania sprzedaży zawarte są w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast przez działalność rolniczą, zgodnie z art. 2 pkt 15 ww. ustawy, rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek, chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że drewno (z pewnymi wyjątkami) co do zasady mieści się w zakresie definicji produktów gospodarki leśnej, a co za tym idzie jego dostawa spełnia definicję działalności rolniczej, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ww. art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Kwestię tę szczegółowo reguluje § 4 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), który stanowi, że faktury wystawiają podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Na zasadach szczególnych uregulowane jest jednak dokumentowanie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego, o ile ich nabywcą jest zarejestrowany podatnik VAT czynny (art. 116 ust. 1 ww. ustawy). W takim wypadku to nabywca wystawia fakturę, oznaczając ją jako fakturę VAT RR.

W myśl art. 116 ust. 3 ww. ustawy faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku gdy nabywcą produktów rolnych jest podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie będą miały zastosowania wskazane powyżej szczególne zasady. Nie będą one miały również zastosowania w sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy nie udostępni nabywcy wszystkich danych koniecznych do wystawienia faktury VAT RR lub nie zgodzi się na podpisanie oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym. W takim przypadku bowiem nabywca nie będzie miał możliwości wystawienia faktury z tytułu dostawy przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych. Należy nadmienić, 4 iż także rolnik ryczałtowy, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony m.in. z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 117 pkt 4 oraz art. 118 ww. ustawy), nie będzie mógł wystawić faktury VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (w tym dostawy drewna, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych, PKWiU 02.20.13.0) przez rolnika ryczałtowego na rzecz podmiotu będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do wystawienia faktury (tekst jedn.: faktury VAT RR) jest nabywca produktów rolnych, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe warunki wymienione w art. 116 ww. ustawy. Natomiast w sytuacji gdy nabywcą jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie jest możliwe wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę. Prawo do wystawiania faktur VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ww. ustawy na zasadach ogólnych przysługuje rolnikowi, który zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia (art. 43 ust. 3 ww. ustawy) i dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z wystąpienia pana posła wynika, iż problem związany z dokumentowaniem wydatku na zakup drewna dotyczy przedsiębiorców obowiązanych do prowadzenia urządzenia księgowego w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, określa rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), wydane na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

Za dowody księgowe uważa się również dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem, noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi, dowody przesunięć, dowody opłat pocztowych i bankowych, inne dowody opłat oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 (§ 13 ww. rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, w celu udokumentowania zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie m.in. zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt.

Z powołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, iż fakt nabycia drewna od rolnika indywidualnego przez przedsiębiorcę obowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien być udokumentowany, w zależności od sytuacji prawnopodatkowej kontrahentów transakcji, fakturą VAT, fakturą VAT RR, innym dowodem księgowym zawierającym dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić należy, iż księgi podatkowe są jednym z najważniejszych dowodów w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy (zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednakże odnosząc się do poruszonej przez pana posła kwestii nieuznawania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez firmy sektora drzewnego w przypadku wadliwego ich udokumentowania, należy stwierdzić, że o tym, co stanowi koszt w rozumieniu przepisów podatkowych, nie decydują regulacje zawarte w powołanych wyżej aktach prawnych. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, iż przesłanką konieczną do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Każdorazowa ocena wydatków poniesionych przez podatnika wymaga zatem dokonania indywidualnej analizy.

Odrębną kwestię stanowi natomiast okoliczność udowodnienia, iż dany wydatek został poniesiony, co wiąże się z prawidłowym udokumentowaniem transakcji. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem uznać, iż w przypadku gdy działający w branży drzewnej przedsiębiorca nie przedstawi (...) faktury, wydatki poniesione na zakup drewna nie będą mogły zostać zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie ministra finansów, obowiązujące rozwiązania dotyczące zasad dokumentowania wydatków, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, nie wymagają zmian. Zatem podjęcie działań zmierzających do zmiany istniejącego stanu prawnego nie znajduje uzasadnienia.