SPS-023-5943/12 - Zasady opodatkowania w Polsce emerytury wypłacanej z zagranicy.

Szanowna Pani Marszałek! W związku z przekazaną przy piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r., nr SPS-023-5943/12, interpelacją pana posła Damiana Raczkowskiego w sprawie zasad opodatkowania w Polsce emerytury wypłacanej z zagranicy osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce uprzejmie wyjaśniam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy.

Bez wątpienia zatem uchwalona w dniu 26 lipca 1991 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, w pełni realizuje postanowienia tego artykułu Konstytucji RP. Należy przy tym zwrócić uwagę na brzmienie kolejnej zasady konstytucyjnej, określonej w art. 84 ustawy zasadniczej. Przepis ten stanowi, iż każdy obywatel polski jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatku, określonych w ustawie.

Odzwierciedleniem powyższej normy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w treści art. 9 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra finansów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 4a ustawy).

Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD (MK OECD).

Stosownie do art. 18 MK OECD emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą emerytury wypłacane z zagranicy osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie.

Emerytura i renta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 7 ustawy. Emerytura i renta nie została wymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ustawy, ani nie zaniechano poboru podatku dochodowego od tych dochodów (przychodów). Tym samym emerytura lub renta podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, według obowiązującej skali podatkowej.

Pragnę jednocześnie podkreślić, iż zasady równości i sprawiedliwości w prawie podatkowym były w przeszłości wielokrotnie przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (K. 10/93). Sprawiedliwość podatkowa jest pewnym uszczegółowieniem ogólnej zasady sprawiedliwości społecznej i dotyczy tylko sprawiedliwości obciążeń. Wyrazem sprawiedliwości podatkowej jest zwłaszcza powszechność i równość opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również sytuację finansów państwa, nie jest możliwa rezygnacja z opodatkowania emerytur i rent.

Odnosząc się do pytania dotyczącego roli banku przy pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zagranicznych emerytur, uprzejmie wyjaśniam, że w przypadku emerytur i rent krajowych płatnikiem podatku dochodowego (zaliczek na podatek) jest organ rentowy (art. 34 ustawy), natomiast od emerytur i rent z zagranicy do poboru zaliczek na podatek obowiązane są osoby prawne i ich jednostki organizacyjne (np. bank) dokonujące ich wypłaty (art. 35 ustawy).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z ustawą pobór zaliczek na podatek od emerytur lub rent przez płatników jest obligatoryjny i niezależny od woli podatnika.

Co do zasady zaliczki na podatek od wypłacanych emerytur i rent (krajowych i zagranicznych) za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur lub rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury lub renty.

Oznacza to, że zaliczki od emerytur lub rent (krajowych i zagranicznych) zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy wynoszą:

- za miesiące od początku roku do miesiąca (włącznie), w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od tego podmiotu przekroczył kwotę 85.528 zł, tj. kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

- za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę 85 528 zł - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty z zagranicy może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy).

Zaliczkę od emerytury lub renty z zagranicy zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/2 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej (czyli 1/12 kwoty 556 zł 2 gr, tj. o 46 zł 33 gr), jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym lub przed upływem miesiąca, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi (bankowi) oświadczenie (PIT-2A), że nie osiąga równocześnie innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e ustawy.

Jeżeli jednak podatnik równocześnie z emeryturą z zagranicy otrzymuje także krajowe świadczenia emerytalno-rentowe od organu rentowego, to nie składa powyższego oświadczenia, a płatnik do zaliczek od emerytury z zagranicy nie stosuje 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłacanej emerytury.

Ponadto stosownie do art. 35 ust. 9 ustawy zaliczkę od emerytur i rent z zagranicy obliczoną w sposób wskazany powyżej zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika.

Zgodnie z art. 27 ustawy podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 (tj. wg skali podatkowej) w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:

a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2) składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Obniżenie, o którym mowa w pkt 2, stosuje się pod warunkiem, że:

1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy PIT;

3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Organ rentowy jest zobligowany do dokonania z urzędu w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym rocznego obliczenia podatku od wypłaconej w roku podatkowym emerytury i renty krajowej na formularzu PIT- 40A, które przekazuje podatnikowi oraz właściwemu dla jego miejsca zamieszkania urzędowi skarbowemu. Z kolei w przypadku emerytur lub rent z zagranicy płatnik (np. bank) w tym samym terminie sporządza informację PIT-11, w której wykazuje wypłaconą emeryturę lub rentę z zagranicy, a także kwotę pobranych zaliczek na podatek, i przekazuje podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu.

W sytuacji, kiedy podatnik otrzymuje jednocześnie zagraniczną i krajową emeryturę lub rentę, obowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego (PIT-36) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym osiągnął dochód z emerytury lub renty o wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno z tytułu świadczeń emerytalnych lub rentowych krajowych, jak i zagranicznych i obliczenia według obowiązującej skali podatkowej podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów (art. 45 ust. 1 ustawy).

Odnosząc się do zapytania dotyczącego szacunkowego odsetka emerytów w Polsce pobierających jednocześnie emeryturę krajową i zagraniczną, uprzejmie informuję, iż zakres danych statystycznych dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest zgodny z zakresem danych wykazywanych w zeznaniach składanych przez podatników po zakończeniu roku podatkowego. W zeznaniach podatkowych za 2010 r. dochód z emerytury i renty wykazało 9 739 365 podatników. Brak jest jednak możliwości wyodrębnienia z tej grupy podatników pobierających zarówno emeryturę wypracowaną za granicą, jak również emeryturę krajową.