SPS-023-5901/12 - Zaliczenie nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym.

Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na interpelację posła Cezarego Tomczyka oraz grupy posłów z dnia 14 czerwca 2012 r., otrzymaną przy piśmie z dnia 21 czerwca 2012 r., znak: SPS-023-5901/12, w sprawie wykonywania nieostatecznych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynika zaległość podatkowa, uprzejmie przedstawiam, co następuje.

Przedmiotem interpelacji jest dopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

W pierwszej kolejności pragnę zaznaczyć, że przedstawiony w interpelacji sposób działania organów podatkowych w zakresie zaliczania nadpłat znajduje oparcie w obowiązujących przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 ww. ustawy).

Cytowane przepisy art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b tej ustawy).

Powołane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują ściśle określony tryb postępowania z nadpłatami. Przepis art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia w pierwszej kolejności nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Uregulowana w powołanym przepisie niewykonalność decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, iż należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.). W wyroku z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt II FSK 901/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zaliczenie nadpłaty odbywa się w odrębnym, poza egzekucyjnym trybie określonym w ustawie - Ordynacja podatkowa". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 114/07. Należy zatem uznać, że przepis art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa nie stoi na przeszkodzie stosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty uregulowanej w art. 76 § 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że w okresie niewykonywania decyzji nieostatecznej organ podatkowy ma obowiązek dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z takiej decyzji.

Nie można zgodzić się z generalną tezą interpelacji, że wskazany wyżej sposób postępowania organów podatkowych nie uwzględnia wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej dokonywanej przez sądy administracyjne. Warto tu przywołać prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 752/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1495 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 688/10 i z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2078/10. Wyrażone w tych wyrokach stanowisko, iż wynikający z art. 239a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji ostatecznej w żaden sposób nie wyklucza ani nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet jego zaległych zobowiązań podatkowych, potwierdza prawidłowość opisanej w interpelacji praktyki organów.

Niemniej w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny, zilustrowany powołanymi w interpelacji wyrokami sądów administracyjnych. Jednocześnie pragnę zapewnić, że orzecznictwo sądowe związane ze stosowaniem art. 239a Ordynacji podatkowej jest na bieżąco monitorowane. Dostrzegając problem rozbieżności w orzecznictwie, zwróciłem się do prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z prośbą o rozważenie wystąpienia w trybie art. 264 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) z wnioskiem o podjęcie w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały abstrakcyjnej. Również dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, składając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1305/11, wniósł o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w orzecznictwie w drodze uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z braku jednolitego stanowiska sądów wynika konkluzja, że na dzień dzisiejszy nie może być mowy o ugruntowanym orzecznictwie, które świadczyłoby o wadliwym stosowaniu przez organy podatkowe art. 239a Ordynacji podatkowej i które mogłoby być uwzględnione przy wydawaniu ewentualnej interpretacji ogólnej. Również podjęcie inicjatywy legislacyjnej w zakresie ewentualnej nowelizacji tego przepisu uzależniam od treści przyszłej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.