SPS-023-4831/12 - Opodatkowanie emerytur w świetle polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na pismo z dnia 16 maja 2012 r., znak: SPS-023-4831/12, przy którym przekazana została interpelacja pana posła Adama Kwiatkowskiego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie podwójnego opodatkowania emerytur otrzymywanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz redukcji kwoty amerykańskich świadczeń emerytalnych dla Polaków, uprzejmie wyjaśniam.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania emerytur w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z USA, w kontekście istnienia podwójnego opodatkowania (pytania nr 1 i 5) oraz problematyki związanej z rezydencją podatkową (pytanie nr 6), należy zauważyć, iż system podatkowy oparty jest m.in. na zasadzie sprawiedliwości, która ma zapewnić powszechność i równość opodatkowania m.in. poprzez równomierne rozłożenie obciążenia podatkowego na wszystkich obywateli w zależności od ich sytuacji materialnej (osiąganego dochodu i posiadanego majątku).

Zasadę powszechności opodatkowania ustanawia art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś zasada równości wobec prawa wyrażona została w art. 32 konstytucji. Zasada powszechności opodatkowania obowiązuje także wprost w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oparto przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji, podleganie mu jest bowiem uzależnione od miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Dla celów ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego przyjmuje się, iż dana osoba posiada polską rezydencję podatkową jeżeli przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym lub posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

W konsekwencji, osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP jest opodatkowana od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Należy mieć na uwadze, że o tym, czy dane świadczenie emerytalne przekazane z zagranicy osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlega w Polsce opodatkowaniu, przesądzają ostatecznie postanowienia właściwej umowy dwustronnej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, przyjmuje się w zakresie opodatkowania emerytur trzy rozwiązania:

- emerytury wypłacane z tytułu poprzedniej pracy najemnej na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z państw podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania,

- emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, z którego przekazuje się płatności,

- emerytury (podobnie jak i inne dochody) przekazywane z jednego państwa osobie zamieszkałej w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu w obu państwach, z tym że na poczet podatku należnego w drugim państwie zalicza się podatek pobrany w państwie wypłacającym emeryturę (tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego). To ostatnie rozwiązanie zastosowano w umowie zawartej przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), zwanej dalej umową.

Wymaga podkreślenia, że ostateczna decyzja w kwestii sposobu opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) emerytur, czy innych dochodów, jest sprawą wewnętrznej polityki podatkowej każdego z umawiających się państw, podobnie jak kwestie związane z ewentualną zmianą przepisów prawa wewnętrznego, w tym amerykańskiej ustawy Windfall Elimination Provision.

Jak zauważono w interpelacji, umowa nie zawiera odrębnego przepisu dotyczącego dystrybucji prawa do opodatkowania emerytur i rent (z wyjątkiem otrzymywanych z funduszy publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych). Nie oznacza to jednak, że umowa nie reguluje kwestii opodatkowania emerytur w ogóle. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie może być opodatkowana przez drugie umawiające się państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego umawiającego się państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w umowie. W konsekwencji, emerytury i renty podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych oraz w Polsce, z tym że zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu następuje przez odliczenie podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, dochody zagraniczne łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów krajowych oraz zagranicznych odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zastosowanie metody odliczenia w pełni eliminuje negatywne zjawisko podwójnego opodatkowania świadczeń emerytalnych.

Polskie przepisy podatkowe dokładnie określają tryb poboru podatku od emerytur i rent z zagranicy. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., banki dokonujące wypłaty emerytur i rent z zagranicy są - jako płatnicy - obowiązane do poboru miesięcznych zaliczek na podatek. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 35 ust. 3 u.p.d.o.f. bank wypłacający emerytury i renty z zagranicy jest obowiązany stosować postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z krajem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Jeżeli zatem z takiej umowy wynika, iż dana emerytura (renta) nie powinna być w Polsce opodatkowana, bank zaliczek na podatek nie pobierze.

W zakresie poruszonej w interpelacji (pytania nr 3 i 4) kwestii zmiany obowiązującej polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uprzejmie informuję, że obecnie trwają prace mające na celu sfinalizowanie tekstu oraz przygotowanie wynegocjowanej umowy do podpisania. Nowa umowa będzie przewidywała rozdzielenie praw do opodatkowania świadczeń emerytalnych między umawiające się państwa. Intencją Ministerstwa Finansów jest, by nowa umowa została podpisana jeszcze w tym roku. Ostateczny tekst umowy zostanie opublikowany po jej podpisaniu.

Odnosząc się do podniesionej w interpelacji kwestii amerykańskich przepisów, dotyczących redukcji kwoty amerykańskich świadczeń dla Polaków, należącej do kompetencji ministra pracy i polityki społecznej, przedstawiam poniższe wyjaśnienie, otrzymane od ministra pracy i polityki społecznej w dniu 30 maja br. (pismo nr DSZ-I-0700-4850-MS/12).

Obniżanie przez instytucję amerykańską kwoty pełnej amerykańskiej emerytury lub renty w przypadku, gdy emeryt lub rencista pobiera jednocześnie podobne pełne świadczenie z innego państwa (w tym z Polski) wynika z wewnętrznych przepisów amerykańskich - ustawy Windfall Elimination Provision (WEP).

Amerykańskie przepisy o obniżaniu wysokości świadczeń amerykańskich mają zastosowanie w stosunku do osób pobierających pełną amerykańską emeryturę lub rentę i podobne pełne świadczenie z innego systemu, bez względu na to, czy jest zawarta umowa dwustronna o zabezpieczeniu społecznym, czy też nie. Zasada ta dotyczy w równym stopniu obywateli amerykańskich, polskich, jak też obywateli innych państw i to bez względu na to czy USA łączą z tymi państwami stosowne umowy.

Przepisy WEP natomiast wyłączają stosowanie redukcji wysokości amerykańskich świadczeń, takich jak: renty rodzinne, częściowe emerytury i renty (przyznawane z zastosowaniem umów dwustronnych m.in. umowy polsko-amerykańskiej), a także świadczeń przyznanych osobom, które opłacały składki na zabezpieczenie społeczne w USA przez okres co najmniej 30 lat, a ich wynagrodzenie roczne nie było niższe niż określone dla poszczególnych lat kalendarzowych.

Polski zespół negocjacyjny uzyskał zapewnienie strony amerykańskiej, że żadna umowa o zabezpieczeniu społecznym zawarta przez Stany Zjednoczone Ameryki (podobnie jak umowa między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o zabezpieczeniu społecznym, podpisana dnia 2 kwietnia 2008 r., obowiązująca od 1 marca 2009 r.) nie zawiera postanowień mających wpływ na obniżanie amerykańskich ani też polskich świadczeń emerytalno-rentowych osobom, które jednocześnie pobierają pełne świadczenie wypracowane w drugim państwie. Potwierdzenie tej informacji znajduje się na stronie internetowej Social Security Administration, pod adresem: http://www.regulations.gov/#!documentDetail;D=SSA-2009-0002-0001, gdzie zamieszczone są teksty i opisy postanowień umów zawartych przez USA.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony amerykańskiej, dwustronne umowy o zabezpieczeniu społecznym zawierane przez USA nie mają dla tego państwa charakteru traktatu, co oznacza, że przepisy prawa amerykańskiego w dziedzinie zabezpieczenia społecznego mogą być zmienione wyłącznie w zakresie wskazanym przez to prawo, a ustawa o zabezpieczeniu społecznym, której część stanowią wyżej wspomniane przepisy WEP, nie przewiduje takiej możliwości.

Wyłączenie stosowania, m.in. w stosunku do polskich emerytów i rencistów, przepisów WEP dotyczących obniżania wysokości świadczeń, może nastąpić wyłącznie poprzez zmianę amerykańskiego ustawodawstwa.