SPS-023-4805/12 - Możliwość skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez osoby zatrudnione na tzw. podkontraktach.

Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na wystąpienie wicemarszałka Sejmu pana Marka Kuchcińskiego z dnia 16 maja 2012 r., nr SPS-023-4805/12, przy którym załączono interpelację pani poseł Marii Małgorzaty Janyskiej i pana posła Killiona Munyamy z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie formy opodatkowania - sposobu rozliczania podatkowego przez osoby zatrudnione na tzw. podkontraktach, uprzejmie informuję.

Przedmiotem wystąpienia poselskiego jest możliwość wyboru zryczałtowanych form opodatkowania przez osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów są tzw. podkontrakty. Treść wystąpienia wskazuje, że wątpliwości związane z wyborem zryczałtowanych form opodatkowania dotyczą pielęgniarek i położnych świadczących na podstawie tzw. podkontraktów usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

Odnosząc się do pytań zgłoszonych w wystąpieniu poselskim, przede wszystkim należy wskazać na obowiązujące regulacje w zakresie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formach zryczałtowanych. W aktualnym stanie prawnym zasady korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania, tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej, przez podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również przez pielęgniarki i położne, regulują przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pielęgniarki i położne osiągające przychody ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że usługi te świadczone są w ramach wolnego zawodu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Wolny zawód ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym w art. 4 ust. 1 pkt 11 definiuje jako pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawa precyzuje, że osobiste wykonywanie wolnego zawodu to wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Istotnym elementem determinującym wykonywanie wolnego zawodu w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i w konsekwencji warunkującym możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania jest okoliczność, kto jest bezpośrednią stroną umowy o świadczenie usług pielęgniarskich (pielęgnacyjnych). Przesłanką konieczną do uznania usług świadczonych przez pielęgniarkę lub położną za wolny zawód jest świadczenie tych usług osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Jeżeli stroną umowy o świadczenie usług jest np. lekarz rodzinny wykonujący prywatną praktykę w ramach prowadzonego gabinetu lekarskiego, to pielęgniarka lub położna nie wykonuje wolnego zawodu w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takim przypadku usługi pielęgniarskie

(pielęgnacyjne) są bowiem świadczone na rzecz osoby fizycznej dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym zachodzi przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość uznania zawodu pielęgniarki lub położnej za wolny zawód, w efekcie czego osoby te nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Z tych samych względów pielęgniarki lub położne nie mogą korzystać ze zryczałtowanych form opodatkowania, jeżeli zawrą umowę o świadczenie usług pielęgniarskich (pielęgnacyjnych) np. z zakładem opieki zdrowotnej, szkołą, zakładem pracy czy pogotowiem ratunkowym. Również w tym przypadku zawarcie takiej umowy powoduje, iż usługi wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczone są nie na rzecz osób fizycznych, lecz na rzecz tego podmiotu. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego rodzaju usług przez pielęgniarki lub położne będą podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej lub - na zasadzie wyboru - według 19% stawki podatku.

Przedstawiając powyższe, jednocześnie uprzejmie informuję, że aktualnie brak jest uzasadnienia do rozszerzenia zakresu zryczałtowanych form opodatkowania na podatników wykonujących wolny zawód i osiągających przychody ze świadczenia usług na podstawie tzw. podkontraktów, tj. świadczących usługi nie na rzecz osób fizycznych. Zakres zryczałtowanych form opodatkowania w odniesieniu do osób wykonujących wolny zawód w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym został rozszerzony począwszy od 2003 r. Od dnia 1 stycznia 2003 r. osoby wykonujące wolny zawód - oprócz opodatkowania w formie karty podatkowej - zyskały możliwość wyboru również opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Rozszerzając zakres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na wolne zawody, jednocześnie zmieniono definicję pojęcia wolny zawód. Uzupełniono definicję wolnego zawodu o przesłankę świadczenia usług osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych. W celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych od dnia 1 stycznia 2004 r. doprecyzowano pojęcie wolnego zawodu poprzez określenie katalogu podmiotów, na rzecz których działalność prowadzona w ramach wolnego zawodu nie może być wykonywana, wskazując, że działalność ta nie może być wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramy normy prawnej ujęto także pojęcie osobistego wykonywania działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczone powody, dla których osoby wykonujące wolny zawód mogą korzystać ze zryczałtowanych form opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której świadczą usługi osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych, uprzejmie informuję, że nie znajduję uzasadnienia dla zmiany obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. Podkreślić należy, że obowiązujące regulacje prawne nie pozbawiają pielęgniarek i położnych możliwości korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Jeżeli pielęgniarki lub położne świadczą usługi pielęgniarskie (pielęgnacyjne) osobiście na rzecz osób fizycznych, mają prawo wyboru zarówno opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jak i w formie karty podatkowej.