SPS-023-26378/14 - Zwrot podatku VAT przez żużlowców i kluby żużlowe.

Z uwagi na fakt, że meritum interpelacji poselskiej stanowią kwestie dotyczące zakwalifikowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów uzyskiwanych przez żużlowców, uprzejmie informuję, że w dniu 22 maja 2014 r. została skierowana do dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, której celem jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie możliwości zaliczenia w określonych warunkach przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła: działalność gospodarcza. Interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z dnia 27 maja 2014 r. pod pozycją 21 (kopia w załączeniu).

Interpretacja dotyczy przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą PIT. W powołanych przepisach wskazane są przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym m.in. przychody z uprawiania sportu.

W interpretacji ogólnej minister finansów wyjaśnił, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT, tj. np. z uprawiania sportu, prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy PIT (tzn. zarobkowo, we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), to ma prawo zaliczyć swoje przychody do źródła: działalność gospodarcza. Wówczas może opłacać podatek według skali podatkowej (stawki w wysokości 18% i 32%) lub wybrać jednolitą 19% stawkę podatku (potocznie zwaną podatkiem liniowym).

Przedstawiając powyższe wyjaśnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uprzejmie informuję, iż kwalifikacja przychodów sportowców na gruncie ustawy PIT do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest istotna, jednakże nie przesądza o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności sportowców, gdyż w celu wyłączenia tej działalności spod opodatkowania VAT w stanie faktycznym każdej indywidualnej sprawy muszą zostać spełnione pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (o której mowa w ust. 1 tego artykułu ustawy) nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy PIT; zaliczają się tu m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu ustawy, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT stanowią implementację do prawa krajowego art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE. Stosownie do art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie samodzielnie w dowolnym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 10 ww. dyrektywy warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08: "w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością".

Przedstawiając powyższe, należy wskazać, że rozstrzygnięcie w zakresie uznania czy działalność sportowa zawodników profesjonalnie uprawiających sport (np. żużlowców) - objęta jest zakresem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - wymaga przeanalizowania umów zawieranych przez nich z klubami żużlowymi, w tym warunków, na jakich odbywa się świadczenie usług sportowych, sposobu kalkulacji wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich, czyli czynników w istotny sposób określających samodzielność i stopień ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez żużlowca. Kwestie te mogą różnić się znacząco w każdym indywidualnym przypadku, w związku z tym konieczna jest analiza stanu faktycznego każdej sprawy.

Świadczenie za wynagrodzeniem usług sportowych przez zawodników profesjonalnie uprawiających sport na podstawie umów (kontraktów) podpisanych z klubami sportowymi spełnia przesłanki świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby jednak określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli z zawartego kontraktu (umowy) np. o profesjonalne świadczenie usług sportowych, w którym określono warunki wykonywania tych usług oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia, wynikałoby, że zawodnik nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną usługę (odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia ponosiłby wyłącznie zleceniodawca - klub sportowy), wówczas taki stosunek prawny nie miałby co do zasady charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. W takim przypadku zawodnik nie byłby co do zasady uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług sportowych na rzecz klubu.

W przypadku jednak wykonywania przez zawodnika działalności sportowej na podstawie zawartej z klubem sportowym umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie, z której to umowy wynikałoby, że zawodnik ponosi osobiście odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, zachodziłyby przesłanki do uznania prowadzonej działalności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując status prawno-podatkowy, zawodników należy zatem każdorazowo badać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zlecającego, jak i wykonującego zlecane czynności (klubów i zawodników). Szczególnie ważne jest prawidłowe rozpoznanie każdej indywidualnej sprawy z uwagi na możliwość występowania różnorodnych stanów faktycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotnym aspektem działalności zawodników, poza działalnością sportową, może być dodatkowo świadczenie usług reklamowo-marketingowych. W takim przypadku sportowiec, świadcząc usługi marketingowe (reklamowe) za wynagrodzeniem, co do zasady wykonywałby samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym z tytułu świadczenia tych usług zostałby uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W przypadku uznania, że dany sportowiec prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, powinien zarejestrować się jako podatnik VAT, o ile nie skorzysta ze zwolnienia tzw. podmiotowego do limitu obrotów w wysokości 150 tys. zł (art. 113 ustawy o VAT). Sportowiec zarejestrowany jako czynny podatnik VAT wystawia faktury za świadczone usługi sportowe na rzecz klubu (regulacje dotyczące fakturowania zawarte są w przepisach art. 106a-106q ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur - Dz. U. poz. 1485), opodatkowując te usługi stawką 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Faktury te będą stanowić co do zasady podstawę do odliczenia przez klub wynikającego z nich podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

Przedstawiając powyższe, uprzejmie zauważam, że w związku z pytaniami nr 1 i 2 panów posłów rozstrzygnięcie w wydanej ww. interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r. powinno przyczynić się do usunięcia rozbieżności interpretacyjnych oraz wyeliminować w znacznym zakresie zgłaszane przez panów posłów problemy. W odpowiedzi na pytanie nr 3 panów posłów uprzejmie informuję, iż nie jest zasadne traktowanie wszystkich sportowców w sposób jednakowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem przy kwalifikacji przychodów sportowca do właściwego źródła przychodów dla celów tego podatku istotne są warunki wykonywania danej dyscypliny sportowej. Zostało to potwierdzone w wydanej interpretacji ogólnej.

Odnosząc się do pytań nr 4 i 5 panów posłów, zauważam, iż w ww. interpelacji poselskiej nie została określona sygnatura akt i data wydania orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie został opisany przypadek zażądania przez urząd skarbowy zwrotu podatku VAT od klubu żużlowego, co istotnie utrudnia udzielenie odpowiedzi na zadane pytania. Tym niemniej wskazuję, że kwestia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w rozdziale 8: Przedawnienie działu III: Zobowiązania podatkowe ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).