SPS-023-24203/11 - Umarzanie zaległości podatkowych

Szanowny Panie Marszałku! W odpowiedzi na otrzymaną przy piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr SPS-023-24203/11, interpelację pana posła Dariusza Lipińskiego w sprawie stosowania umorzeń zaległości podatkowych uprzejmie wyjaśniam.

Z analizy udzielonych ulg, przedstawionych w załączniku *), wynika, że w latach 2006-2009 występowała wyraźna tendencja malejąca w odniesieniu do zarówno kwot umarzanych zaległości podatkowych, jak i liczby wydanych decyzji umorzeniowych, poza wzrostem liczby decyzji w 2009 r. Natomiast w 2010 r. w porównaniu do 2009 r. nastąpił wzrost kwot udzielonych ulg przy jednoczesnym spadku liczby wydanych decyzji umorzeniowych. Spadek kwoty umorzeń wystąpił tylko w umorzeniach wynikających z ustaw restrukturyzacyjnych (o 26,95%). W pozostałych rodzajach umorzeń nastąpił ich wzrost. Największy wzrost wystąpił w umorzeniach udzielonych na wniosek podatnika - o 223,79%, w umorzeniach z urzędu - o 16,19% oraz w pozostałych umorzeniach - o 171,36%.

Powyższe dane świadczą o utrzymującej się trudnej sytuacji podmiotów posiadających znaczące zaległości wobec budżetu państwa, w większości nieściągalne. Są to zaległości, których wyegzekwowanie jest niemożliwe, np. z uwagi na zakończone postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne i ostateczne wykreślenie podmiotu z rejestru przedsiębiorstw, stwierdzenie bezwzględnej nieściągalności zaległości podatkowych, brak majątku i brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Należy także wziąć pod uwagę szereg okoliczności związanych z klęską powodzi mającej miejsce w 2010 r. Na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 2010 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z usuwaniem skutków powodzi z 2010 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 835, z późn. zm.) naczelnicy urzędów skarbowych udzielili poszkodowanym podatnikom wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę.

W kontekście zadanych pytań pragnę zauważyć, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zawiera unormowania pozwalające na stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Decyzje w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy. Organem właściwym do podejmowania decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa jest, stosownie do § 15 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, z późn. zm.), właściwy organ podatkowy pierwszej instancji. Organ ten na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia, czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, i podejmuje w tym zakresie stosowną decyzję.

Przepisy prawa podatkowego, posługując się pojęciami "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jednocześnie ich nie definiują ani też nie odsyłają do innych aktów prawnych. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, są pojęciami niedookreślonymi i nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia, jakie kryć się mogą pod tym pojęciami. Pojęcia te mają więc odrębną treść znaczeniową w zależności od kontekstu sprawy. Zarówno sądy, jak i organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach starają się wypełnić to pojęcie treścią. A zatem przy ocenie "ważnego interesu podatnika" należy uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10, w którym sąd stwierdził: "Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty »ważny interes podatnika« i »interes publiczny« nie mają stałego zakresu treści. Są to więc swoiste klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych. To wszystko sprawia, że w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 619/09, CBOSA, B. Dauter w: »Ordynacja podatkowa. Komentarz«, op. cit. s. 382)".

W tym samym wyroku NSA zważył, że " (...) pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zarówno wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003 r., nr 9, s. 481)".

Reasumując, należy stwierdzić, że ocena, czy w danej sprawie zachodzą okoliczności, które mogą być uznane za stanowiące o "ważnym interesie podatnika" lub "interesie publicznym", należy do organu podatkowego dokonującego rozstrzygnięcia w sprawie.

Jednocześnie uprzejmie informuję, że prawidłowość rozstrzygnięć zawartych w decyzjach w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego, może być zweryfikowana przez właściwego dyrektora izby skarbowej po wniesieniu odwołania, w trybie przewidzianym w ustawie - Ordynacja podatkowa. Decyzja organu odwoławczego może być zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 173 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dodatkowo należy nadmienić, że na mocy przepisu art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w powołanym wyżej przepisie art. 67a tej ustawy:

Udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podatnikom będącym przedsiębiorcami odbywa się nie tylko zgodnie z procedurami określonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, ale także przy zachowaniu procedur określonych w przepisach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.). Odnosząc się do pytania 2. pana posła, należy podkreślić, że klauzule generalne dotyczące "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatników lub interesem publicznym", określone w art. 67a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jako przesłanki stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, są integralnym elementem systemu podatkowego, istniejącym nie tylko w tej ustawie, ale także w poprzednich aktach ogólnego prawa podatkowego (tj. w ustawie o zobowiązaniach podatkowych). Należy zauważyć, że wyczerpujące określenie wszystkich potencjalnych przesłanek uprawniających organy podatkowe do umarzania zaległości podatkowych praktycznie jest niemożliwe i zachodzi poważna obawa, że w następstwie doprecyzowania tych pojęć, pewne sytuacje społeczno-gospodarcze lub zdarzenia mogące wpływać na sytuację materialną podatników, zachodzące często nagle i wymagające szybkiej reakcji, mogłyby zostać nieobjęte tym przepisem.

Ponadto określenie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zamkniętego katalogu okoliczności stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (w tym ulgi umorzenia) spowodowałoby ponadto zbytnią kazuistyczność tego przepisu, który i tak nie byłby w stanie objąć wszystkich możliwych zdarzeń, które powinny być objęte klauzulami "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Przedstawiając powyższe, uważam, że nie występują przesłanki uzasadniające zmianę przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.