SPS-023-22535/13 - Umarzanie zobowiązań podatkowych na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na interpelację pani poseł (...) z dnia 30 października 2013 r., nr SPS-023-22535/13, w sprawie możliwości umarzania zobowiązań podatkowych na gruncie przepisów art. 67a-67e ustawy - Ordynacja podatkowa, uprzejmie przedstawiam informacje w interesującej panią poseł sprawie.

Uprzejmie informuję panią poseł, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) umorzenie możliwe jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej, a więc w stosunku do podatku niezapłaconego w terminie płatności.

Zakres i zasady stosowania przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań oraz zaległości podatkowych regulują przepisy rozdziału 7a: Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć wyłącznie zaległość podatkową. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podatnikom podstaw do występowania z wnioskiem o umorzenie podatku. W tej kwestii należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w interpelacji.

Wnioski o umorzenie podatku złożone przed upływem terminu płatności nie mogą zostać rozpatrzone. Organ podatkowy w takiej sytuacji odmawia wszczęcia postępowania, a powyższa praktyka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie podatku przed upływem terminu płatności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stanowisko to poparte jest również w piśmiennictwie dotyczącym procedury podatkowej. W przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie wszczęcia (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 737). Nie ma przy tym znaczenia, że w toku postępowania podatkowego uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Skutek ten należy odnieść również do przypadku odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej), również i w tym wypadku złożenie wniosku inicjuje podjęcie czynności wstępnych przez organ podatkowy. Ocena dotycząca dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3062/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 854/09).

Jednocześnie należy podkreślić, że w świetle obowiązujących przepisów, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07).

Nie można się natomiast zgodzić z twierdzeniem pani poseł, że wskutek wyżej opisanej procedury powstają konsekwencje odsetkowe stanowiące dodatkowy koszt dla podatnika występującego o umorzenie zaległości podatkowej. Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę, uprzejmie wyjaśniam, że zgodnie z ogólną zasadą odsetki te naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że zasadą jest obowiązek zapłaty podatku. Skutkiem działania podatników, którzy nie wypełniają tego obowiązku w terminie, są zatem konsekwencje odsetkowe. Również w przypadku, gdy wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia podatku okaże się bezpodstawny, konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych nie są wynikiem działania organu podatkowego, ale wyłącznie wynikiem działania podatnika. Podatnik, nie płacąc w terminie podatku, musi uwzględnić konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku niespełnienia warunków do udzielenia mu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Stąd też odsetki za zwłokę nie mogą być rozumiane jako dodatkowy koszt dla podatnika.

Pokreślenia wymaga, że w przypadku umorzenia przez organ podatkowy zaległości w całości lub w części, umorzeniu z mocy prawa podlegają odsetki za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa, o czym stanowi art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w przypadku umorzenia zaległości podatkowej na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Natomiast w przypadku złożenia przez podatnika podania o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem, co wynika z treści przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.). Natomiast w przypadku wydania decyzji umarzającej odsetki za zwłokę dalsze odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaległości podatkowej są naliczane, począwszy od dnia następującego po dniu wniesienia podania (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 139 regulują terminy załatwiania spraw prowadzonych przez organy podatkowe. Przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia znoszą negatywne dla podatnika skutki odsetkowe w przypadku opieszałego załatwienia wniosku podatnika o ulgę umorzenia. Zgodnie z § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia, gdy doręczenie podatnikowi decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej nastąpi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem.

Uwzględniając powyższe regulacji, pragnę zauważyć, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak również aktów wykonawczych (poza obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę) nie nakładają na podatnika ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań i zaległości podatkowych żadnych dodatkowych kosztów z tytułu tego postępowania. Zatem zawarty w interpelacji wniosek, iż podatnicy, których zaległości podatkowe zostały umorzone cyt.: "(...) są zmuszeni do ponoszenia dodatkowych kosztów (odsetki za zwłokę) (...)" jest nietrafny.

Odnosząc się do pytania, czy planowane jest podjęcie prac mających na celu wprowadzenie przepisów, umożliwiających umarzanie zobowiązań podatkowych na zasadach analogicznych jak te, które obecnie regulują kwestię przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uprzejmie informuję panią poseł, że nie są planowane takie działania legislacyjne, których przedmiotem byłoby postulowane w interpelacji rozwiązanie.

Należy zauważyć, że polski system podatkowy w większości podatków opiera się na zasadzie samodzielnego obliczania podatku należnego, które następuje w deklaracji (m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług). W takich przypadkach określone w ustawach podatkowych terminy złożenia deklaracji zazwyczaj przypadają w terminie zapłaty podatku. Z praktyki organów podatkowych wynika, że podatnicy występują o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego po upływie terminu zapłaty podatku. Dopiero wówczas podatnik zna wysokość zobowiązania podatkowego i może też ocenić swoją zdolność płatniczą.

Instytucja umorzenia jest najdalej idącą ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania w sposób nieefektywny i z tego względu powinna być stosowana wyjątkowo. Zastrzegając stosowanie tej ulgi tylko do zaległości podatkowych, ustawodawca podkreśla jej wyjątkowy charakter; ulga umorzenia jest dedykowana do tych podatników, którzy obiektywnie nie wykonują swoich zobowiązań oraz znajdują się w sytuacji uzasadniającej przyznanie ulgi. Stworzenie możliwości wnioskowania o umorzenie podatku przed terminem jego zapłaty byłoby zachętą do "testowania" możliwości uniknięcia obowiązku zapłaty przez tych podatników, którzy nie znajdują się w sytuacji uprawnionej do takiej ulgi. Takie sytuacje miały miejsce przed rokiem 2001, gdy na gruncie Ordynacji podatkowej możliwe było wnioskowanie o zaniechanie poboru podatku, a także o zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych w indywidualnych sprawach podatników. W ocenie ministra finansów wprowadzenie proponowanego w interpelacji rozwiązania, prowadzącego faktycznie do reaktywacji ulgi zaniechania poboru podatku, nie znajduje zatem uzasadnienia.

Uwzględniając przedstawione wyżej wyjaśnienia, pragnę dodatkowo zauważyć, że obowiązujące przepisy art. 67a-67e Ordynacji podatkowej zawierają szeroki katalog instrumentów pozwalających organom podatkowym na zastosowanie w określonych sytuacjach po zaistnieniu ustawowych przesłanek, ulg w spłacie zarówno zobowiązań, jak i zaległości podatkowych. W ocenie ministra finansów obowiązujące regulacje stanowią optymalne wsparcie dla podatników znajdujących się w wyjątkowej sytuacji ekonomicznej, w wyniku której zapłata zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej jest poważnie zagrożona lub niemożliwa.

Przedstawiając powyższe, wyrażam nadzieję, że wyjaśnienia usuną wątpliwości i usatysfakcjonują panią poseł.