SPS-023-2169/12 - Opodatkowanie PIT dochodów od przychodów z pochodnych instrumentów finansowych.

Szanowna Pani Marszałek! Odpowiadając na przekazaną przy piśmie z dnia 29 lutego 2012 r. nr SPS-023-2169/12 interpelację pani poseł Bożenny Bukiewicz w sprawie opodatkowania przedsiębiorców podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uprzejmie informuję.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy wymieniony jest katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy. Natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie "działalność gospodarcza", które oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z kolei w ust. 1 pkt 7 art. 10 ustawy jako źródło przychodu wskazane są "kapitały pieniężne". Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy.

W ust. 1 pkt 10 tego przepisu wymienione zostały przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), w związku z art. 5a pkt 13 ustawy, pochodnymi instrumentami finansowymi są: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody z instrumentów finansowych są zaliczane do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowi tylko taka sytuacja, w której obrót instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, gdzie odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych lub realizacja praw z nich wynikających jest czynnością prawną stanowiącą realizację przedmiotu działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, stosownie do art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) wymaga uzyskania zezwolenia. Tylko w takich przypadkach, przychody związane z obrotem instrumentami finansowymi kwalifikowane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają wówczas opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy. Stosownie bowiem do art. 30b ust. 4 ustawy "przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających w innych przypadkach stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Sytuacja taka występuje także w przypadku, gdy obrót instrumentami finansowymi jest gospodarczo uzasadniony w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, czyli nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 277/11 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 767/10 lub wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1310/11).

Stosownie do art. 30b ustawy dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu 19-procentową stawką. Dochód jest różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy (wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych). W przypadku uzyskania w roku podatkowym straty z kapitałów pieniężnych (w tym m.in. ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych lub z realizacji praw z nich wynikających) - podatnik ma prawo obniżyć dochód z tego źródła (z kapitałów pieniężnych) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki związane z inwestowaniem w pochodne instrumenty finansowe (gdy inwestowanie to nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Fakt, że działania na instrumentach finansowych miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowi podstawy do zakwalifikowania przychodów z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zmiana przepisów pozwalających na zaliczanie przychodów z kapitałów pieniężnych do działalności gospodarczej wymagałaby zmiany definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zmiany systemowej. Musiałaby zostać przyjęta koncepcja pierwszeństwa kwalifikacji przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tego byłaby diametralna zmiana zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Wymagałoby to szczegółowej analizy skutków w stosunku do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy - nie tylko do kapitałów pieniężnych.

Obecnie taka zmiana w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia.

Natomiast wprowadzenie możliwości zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej tylko przychodów ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, stanowiłoby wyłom w przyjętych i funkcjonujących od wielu lat rozwiązaniach prawnych.

Należy zwrócić uwagę także na możliwość wystąpienia przypadków, w których zaliczenie przychodów ze sprzedaży lub realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych do przychodów z działalności gospodarczej spowodowałoby wzrost obciążenia podatkiem dochodowym działalności gospodarczej. Dotyczy to nie tylko osób osiągających dochód z takich inwestycji w wysokości powodujących opodatkowanie go skalą 32%, ale również podatników, którzy wybiorą opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), gdzie w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest przychód, bez względu na rezultat ekonomiczny inwestycji kapitałowej.

W świetle powyższego Ministerstwo Finansów w obecnej sytuacji nie dostrzega konieczności dokonywania zmiany norm dotyczących opodatkowania dochodów od przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. W związku z tym nie są planowane zmiany zasad kwalifikacji do źródeł przychodów.