SPS-023-20858/13 - Odpowiedzialność płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem interpelacji jest przepis art. 45 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Na podstawie powołanego przepisu podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu rocznym należny zryczałtowany podatek, m.in. z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na własnym rachunku, z tytułu dywidendy, udziału w funduszach kapitałowych, w przypadku gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12, że "określenie: »jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika« należy odnosić do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1467/07.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia ta "stoi jednak w rażącej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który - dodając do ustawy o PIT art. 45 ust. 3b - zupełnie inaczej określił cel tego przepisu", wskazując, że przepis ten wprowadzony został do ustawy "z uwagi na konieczność uregulowania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych za granicą".

Przepis art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619, z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu ustawy jedynie wyraźnie zaznaczono, że opodatkowanie 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych uzyskanych za granicą spowodowało konieczność wskazania, że podatek ten należy wykazać w zeznaniu podatkowym. Nie daje to jednak podstaw do formułowania wniosku, że obowiązek wykazania podatku w zeznaniu rocznym na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczony jest wyłącznie do takich dochodów, tj. dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych uzyskanych za granicą (podobnie WSA w Krakowie w powołanym powyżej wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12). Taka interpretacja byłaby nieuzasadniona chociażby z tego względu, że przepis art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się w swej treści do art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie opodatkowanie dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do odpowiedzialności podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe, należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi podatnik. Stanowi o tym art. 26, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Podatnik jest obciążony odpowiedzialnością za swoje podatki, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Innym rodzajem odpowiedzialności jest odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 Ordynacji podatkowej. Podmiotem tej odpowiedzialności jest płatnik, czyli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 30 Ordynacji podatkowej wymienia trzy różne sytuacje, które mogą rodzić odpowiedzialność płatnika:

- płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, lub

- płatnik pobrał podatek, ale w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów, lub

- płatnik pobrał podatek, ale nie odprowadził do właściwego organu podatkowego.

Odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w przypadku niepobrania podatku z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest więc uprzednie wykluczenie winy podatnika.

Z uregulowań art. 30 Ordynacji podatkowej wynika, że elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku. Przedmiotem odpowiedzialności płatnika nie jest "przeniesienie" na płatnika odpowiedzialności za niedopełnienie przez podatnika swoich obowiązków.

Reasumując, odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru odpowiedzialności in solidum. O tym, kogo (podatnika czy płatnika) w konkretnej sytuacji organ podatkowy obciąży odpowiedzialnością za niezapłacony w terminie podatek, decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś wola organu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest podstaw do zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kierunku postulowanym w wystąpieniu poselskim. Nieuzasadniona byłaby zmiana przepisów w taki sposób, żeby podatnik był "zobowiązany do wpłacenia na konto urzędu skarbowego należnego podatku wyłącznie wtedy, gdy jego dochody zostały uzyskane bez pośrednictwa istniejącego płatnika podatku".