SPS-023-2069/12 - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupu karetek pogotowia.

Kwestie dotyczące opodatkowania niektórych pojazdów podatkiem akcyzowym uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyjaśnić należy, iż nie wszystkie typy ambulansów podlegają opodatkowaniu. W zależności od ich przeznaczenia, klasyfikowane są do kodu CN 8703 lub CN 8705. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji nomenklatury scalonej. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2012 r. ogólne reguły są zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 282 z 28 października 2011 r.). Najważniejszą regułą jest reguła L, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6.

Scalona nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego.

Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji systemu zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Jednolitemu stosowaniu zarówno systemu zharmonizowanego (HS), jak i nomenklatury scalonej (CN) służą noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany not wyjaśniających do HS i opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Natomiast noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 ust. 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi.

Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja not wyjaśniających do nomenklatury scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 137 z dnia 6 maja 2011 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego noty wyjaśniające do CN są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Jednocześnie należy zauważyć, że noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC).

Ambulanse sanitarne skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu pięciu osób z kierowcą oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno-dźwiękowej. Wydzielony przedział medyczny pojazdów posiada m.in. następujące wyposażenie: podstawę, na której montowane są nosze reanimacyjne, instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych (instalację tlenową, elektryczną, próżniową), sufitowe lampy jarzeniowe i halogenowe, zabudowę meblową umożliwiająca przewóz sprzętu i materiałów medycznych, system wentylacji, system ogrzewania i klimatyzacji, sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki). Przedział medyczny posiada zamontowane siedzenia dla personelu medycznego oraz wyłożony jest specjalnym materiałem PCV, który umożliwia łatwe czyszczenie oraz dezynfekcję.

Klasyfikacji taryfowej ambulansów dokonuje się zgodnie z brzmieniem reguły 1.16. ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Taka klasyfikacja taryfowa tych pojazdów zgodna jest z treścią komentarza do pozycji 8703, zamieszczonego w notach wyjaśniających do scalonej nomenklatury Wspólnot Europejskich (Dziennik Urzędowy serii C Nr 137 z dnia 6 maja 2011 r.).

Zgodnie z regułą 1. ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Zarówno brzmienie pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.", jak i brzmienie pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej są one zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp.), przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic. Z tych powodów z punktu 2 komentarza do pozycji 8703 zawartego w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego wynika, że ambulanse, które posiadają funkcje transportowe, objęte są pozycją 8703 nomenklatury.

Odrębną grupę stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) objęte pozycją 8705 nomenklatury. Jak wynika z komentarza do pozycji 8705 not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdolność poruszania się jest dla tych pojazdów funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne dotarcie do miejsca przeznaczenia. Punkt 13 komentarza do pozycji 8705 not wyjaśniających systemu zharmonizowanego stanowi, iż z pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb służby zdrowia zaliczanych do tej grupy wymienić można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub w przypadku klinik stomatologicznych - w aparaturę i sprzęt umożliwiający wykonywanie zabiegów dentystycznych. Innym rodzajem pojazdów ujętych w pozycji 8705 są ruchome przychodnie rentgenowskie (pkt 12 not wyjaśniających do HS dla pozycji 8705), wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

Należy także nadmienić, że w myśl art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks

Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., z późn. zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie taryfy celnej Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej stosuje od 1 maja 2004 r. Wspólną Taryfę Celną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., z późn. zm.), która jest corocznie nowelizowana rozporządzeniem Komisji (WE). Obecnie obowiązuje rozporządzenie nr 1006/2011 z dnia 27 września 201 Ir. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 282 z dnia 28 października 2011 r.).

Dodatkowo zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 844/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał kryteria, którymi należy kierować się, klasyfikując samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, a mianowicie z ww. wyroku wynika, iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN. Pozycja ta obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Odrębną zaś grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie.

Wskazać należy jednocześnie, iż zgodnie z komunikatem prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr I, poz. 11) zasadą jest, że to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje dany samochód do danego kodu CN i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania tego samochodu.

Odnosząc się do pana pytania dotyczącego wyłączenia spod opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym, wyjaśnić należy, iż Ministerstwo Finansów, realizując częściowo wniosek Ministerstwa Zdrowia dotyczący zwolnienia ambulansów z opodatkowania akcyzą, wprowadziło z dniem 10 lipca 2009 r. do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009 r. przepis, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans (8703) do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Wskazać należy, iż zwykle wartość specjalistycznego sprzętu zdecydowanie przekracza wartość samego pojazdu bez wyposażenia.