SPS-023-1967/12 - Moment rozliczenia podatku VAT na podstawie niezapłaconej faktury.

W odniesieniu do przepisów ustaw o podatkach dochodowych w zakresie kasowego ujęcia przychodów podatkowych z działalności gospodarczej należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT", przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (odpowiednio art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o CIT").

Przepisy te ustanawiają zasadę, w myśl której przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ustawa o PIT) oraz działalności gospodarczej (ustawa o CIT) rozliczane są w oparciu o tzw. metodę memoriałową. W praktyce oznacza to, że co do zasady przychód powstaje już w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Obowiązujące zasady dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (ustawa o PIT) i działalności gospodarczej (ustawa o CIT) są w bezpośredni sposób powiązane z kosztami ich uzyskania. Memoriałowa metoda ma bowiem zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Memoriałowa zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów oznacza, że podatnik będący odbiorcą towaru lub usługi uwzględnia ich wartość w kosztach podatkowych bez względu na fakt zapłaty za ten towar lub tę usługę. Zauważyć także należy, że zasada memoriałowego ujęcia przychodów i kosztów wynika również z przepisów ustawy o rachunkowości.

Wprowadzenie zawartej w interpelacji propozycji kasowej metody określania przychodów wymagałoby również określenia kosztów według metody kasowej, co mogłoby skutkować niepożądanymi konsekwencjami podatkowymi wiążącymi się z obniżeniem wpływów z podatku dochodowego.

Przyjęcie takiego rozwiązania spowodowałoby przerzucenie konsekwencji niewywiązywania się wobec siebie kontrahentów z regulacji zobowiązań na budżet państwa.

Należy również zauważyć, że aktualne przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują, po stronie kosztowej, złagodzenie skutków wynikających z nieotrzymania zapłaty od kontrahentów za dostarczone towary lub wykonane usługi (art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a ustawy o CIT). Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ww. ustawach podatkowych. Dotyczy to również odpisów aktualizujących wartość należności w tej części, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych.

Mając na uwadze powyższe, aktualnie nie przewiduje się zmiany zasad określania kosztów i przychodów podatkowych z metody memoriałowej na metodę kasową.

Natomiast w odniesieniu do przepisów o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wszelkie zmiany dokonywane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT", muszą być dopuszczalne w świetle unijnych przepisów prawa dotyczących podatku od wartości dodanej, w szczególności muszą być zgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Stosownie do art. 63 ww. dyrektywy 2006/112/WE obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepisy tej dyrektywy nie przewidują możliwości powszechnego zastosowania rozwiązania, które uzależniałoby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy od faktu otrzymania od nabywcy zapłaty za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Zatem wprowadzenie jako generalnej zasady rozwiązania polegającego na rozliczeniu podatku VAT dopiero po zapłaceniu faktury stałoby w sprzeczności z prawem unijnym. Powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaną zapłatą jest możliwe w świetle prawa unijnego jedynie w drodze odstępstwa od ww. generalnej zasady w odniesieniu do określonych transakcji lub do określonych kategorii podatników.

W przepisach ustawy o VAT funkcjonują obecnie rozwiązania, które służą zminimalizowaniu negatywnych dla podatników tego podatku skutków spowodowanych opóźnieniami w płatnościach z tytułu zrealizowanych transakcji.

Obowiązujące regulacje w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystują ww. możliwość przewidzianą dyrektywą 2006/112/WE i dają podatnikom, którzy spełniają określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT kryteria do uznania ich za tzw. małych podatników, prawo do stosowania kasowego, zamiast powszechnie stosowanego memoriałowego, rozliczenia tego podatku.

Powyższa metoda rozliczeń polega na tym, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych czynności powstaje u podatnika nie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz z dniem uregulowania całości lub części należności za sprzedane towary lub świadczone usługi, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ustawy o VAT). Istotą tej metody jest zatem przesunięcie momentu, w jakim zostaje rozpoznany obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych przez małego podatnika transakcji, czego konsekwencją jest przesunięcie terminu, w jakim powinien zostać rozliczony od tych transakcji podatek od towarów i usług.

Ponadto pragnę poinformować Pana Posła, że w przepisach ustawy o VAT funkcjonuje instytucja tzw. ulgi na złe długi (warunki do skorzystania z tej ulgi zostały uregulowane w art. 89a ustawy o VAT), która umożliwia sprzedawcy podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia trudności z zachowaniem płynności finansowej w sytuacji, gdy kupujący nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty za otrzymane towary lub świadczone usługi. Artykuł 89a ust. 1 ustawy o VAT dopuszcza możliwość dokonania przez podatnika podatku od towarów i usług korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a za takie uważa się wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy). Istniejące rozwiązanie umożliwia podatnikom ww. podatku (po spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ustawy o VAT) korektę podatku należnego oraz przerzucenie kosztów tego podatku na dłużnika w sytuacjach wystąpienia trudności z wyegzekwowaniem należności od kontrahenta. Zastosowanie tej ulgi w żadnym stopniu nie jest uzależnione od aktywności wierzyciela w dochodzeniu należności.

Dodatkowo wskazać należy, że zwłoka dłużnika skutkująca powstaniem zatorów płatniczych jest zjawiskiem dostrzeżonym, w odniesieniu do którego na gruncie prawa cywilnego przyjęto stosowne regulacje, m.in. w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Nr 139, poz. 1323, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5-7 tej ustawy, jeżeli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Jeżeli dłużnik w terminie określonym w umowie nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, wierzycielowi przysługują bez odrębnego wezwania odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określonej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) lub odsetki wyższe-uzgodnione między wierzycielem a dłużnikiem. Odsetki przysługują z mocy prawa (począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia), również w przypadku gdy termin zapłaty nie został określony w umowie.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności wiążące Polskę w tym zakresie uregulowania unijne, wprowadzenie w obowiązującym systemie podatku od towarów i usług zmiany zobowiązującej podatnika do zapłaty należnego podatku po otrzymaniu należności od odbiorcy towaru lub usługi nie jest możliwe.