SPS-023-14967/13 - Zwolnienia z podatku VAT zajęć edukacyjnych i terapeutycznych dla dzieci z zaburzeniami rozwoju, prowadzonych w ramach działalności gospodarczej.

Pytanie postawione w niniejszej interpelacji jest bardzo szerokie i może dotyczyć wielu przepisów, przy czym przedstawione okoliczności nie zostały zaprezentowane w sposób wystarczający dla ustalenia wszelkich ewentualnych konsekwencji prawnopodatkowych. Mając na względzie powyższe okoliczności, możliwe jest zatem jedynie ogólne nakreślenie stanu prawnego w tym obszarze.

Na wstępie zauważenia wymaga, że Rzeczpospolita Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej.

Ustawodawstwa państw członkowskich Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej (w Polsce funkcjonujący jako podatek od towarów i usług), co oznacza, iż są one zobowiązane do przestrzegania zgodności krajowych uregulowań w zakresie opodatkowania tym podatkiem z przepisami prawa Unii Europejskiej. Z tego względu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, muszą pozostawać w zgodzie z systemem podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Postanowienia tej dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług, jednakże jedynie w odniesieniu do towarów i usług, które są wymienione w tytule IX dyrektywy.

Dowolne kształtowanie zwolnień od tego podatku nie jest zatem możliwe.

Odnosząc się do wskazanego w interpelacji zakresu działalności przedsiębiorcy określonego przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Działalności, należy przede wszystkim wskazać, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte były usługi sklasyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Nowelizacja ta uchyliła dotychczasowy załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Uregulowania dotyczące tematyki zwolnień zostały przeniesione do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas ujęte były w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określających ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było bowiem zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak już wskazano powyżej, wobec braku konkretnych informacji umożliwiających zidentyfikowanie, których pozycji z katalogu zwolnień wymienionych w art. 43 ustawy o VAT dotyczy sytuacja opisana w treści interpelacji, można jedynie ogólnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT identyfikują obszary zwolnień w interesie publicznych np. z zakresu opieki nad dziećmi i młodzieżą i ochrony zdrowia.

Możliwość skorzystania z ww. zwolnień jest uwarunkowana wystąpieniem w danej sytuacji wszystkich wskazanych w przepisach przesłanek.

Analizując usługi z zakresu opieki medycznej w niniejszej sprawie, można przywołać wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwolnienia dla:

- usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

- usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

Jak wynika z powyższego, stosowanie przedmiotowych zwolnień jest uzależnione od celu, jakiemu służą świadczone usługi, tj. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez określoną grupę podmiotów, jak również wykonywane w ramach enumeratywnie wskazanych zawodów.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19, należy wskazać na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, które dotyczą poruszonego w niniejszej interpelacji zagadnienia. W sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH) Trybunał orzekł, że zwolnienie to nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. Jedynie dwa warunki muszą być spełnione: muszą to być usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Odmienne podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności, która wyklucza m.in., że podmioty prowadzące działalność gospodarczą prowadzące taką samą działalność są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT (pkt 27, 30 i 31 wyroku).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty np. prawa handlowego, które zatrudniają osoby legitymujące się stosownymi kwalifikacjami, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują określone czynności w tych podmiotach. W takim przypadku ziszczenie się świadczenia dokonanego przez np. psychologa następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez podmiot go zatrudniający.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 (H.A. Solleveld i J.E. van den Hout-van Eijnsbergen). Wyrok ten bowiem zakazuje państwom członkowskim zawężania stosowania zwolnień w zakresie opieki medycznej, jeżeli osoby wykonujące zawód mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające ze zwolnienia z opodatkowania w zakresie świadczonych przez siebie usług.

Zastosowanie we wskazanej w interpelacji sprawie może również znaleźć potencjalnie obszar zwolnień ujęty w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, wykonywanych:

W przypadku tego zwolnienia istotne jest zatem, aby podmiot je realizujący posiadał odpowiedni status, tj. spełniał kryteria wskazane w przepisach odrębnych uprawniających do prowadzenia określonej działalności. Ponadto na podstawie przepisów rozporządzenia ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) zwolnione od podatku są m.in. (§ 13 ust. 1 pkt 26) usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 13 ust. 8).

Jednocześnie na mocy § 13 ust. 9 zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Reasumując, jeszcze raz podkreślenia wymaga, że po przeanalizowaniu przedstawionego w piśmie zagadnienia nie jest możliwe kompleksowe odniesienie się do tak szerokiej tematyki różnych wariantów, jakie mogą zaistnieć w danej sytuacji faktycznej. Powyższa analiza nie wyczerpuje zatem niezwykle szerokiej i złożonej dziedziny z zakresu zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w szeroko rozumianym interesie publicznym.

Mając na uwadze powyższe, uprzejmie informuję, że w przypadku wątpliwości co do zakresu stosowania prawa podatkowego przez podmioty świadczące przedmiotowe usługi, mogą one uzyskać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Zasady udzielania tych interpretacji szczegółowo określają przepisy art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym szczególnie zwrócić uwagę na funkcję ochronną, jaką spełniają interpretacje indywidualne w odniesieniu do zawartych w nich rozstrzygnięć skierowanych do ich adresatów. Stosownie bowiem do art. 14k ww. ustawy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (tekst jedn.: datą jej doręczenia - art. 14e tej ustawy) lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.