SPS-023-14718/13 - Konsekwencje podatkowe zwolnienia z długu.

Na wstępie pragnę zauważyć, iż przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co nie pozwala na precyzyjne udzielenie odpowiedzi. Ponadto zakres pytań postawionych w interpelacji wskazuje na ich indywidualny charakter, co oznacza, że o ich wyjaśnienie zainteresowany powinien zwrócić się z wnioskiem do właściwego dla niego organu upoważnionego, w trybie określonym w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Niezależnie od powyższego uprzejmie informuję.

Ad 1. Funkcjonowanie systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że wszystkie państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia zgodności krajowych przepisów w zakresie tego podatku z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Z tych względów również polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami unijnymi, w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby jednak ww. czynności podlegały opodatkowaniu VAT, muszą być wykonywane przez podatnika, za którego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy uważa się osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. W świetle natomiast art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które zostały wykonane przez podmiot występujący jako podatnik. Wykonanie danej czynności przez podmiot nieposiadający cech podatnika pozostaje poza zakresem systemu VAT.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej przez pana posła, zauważyć należy, że przeniesienie, na podstawie stosownej umowy, składników majątku osobistego (nieruchomości) na rzecz banku przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zamian za zwolnienie z obowiązku spłaty zadłużenia z tytułu udzielonej pożyczki nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej. Trudno bowiem uznać, że ww. czynność wykonana przez osoby fizyczne stanowi przejaw jakiejkolwiek aktywności gospodarczej tych osób, będzie to bowiem czynność jednorazowa, będąca efektem powstałych wcześniej wobec banku zobowiązań z tytułu poręczenia oraz przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Osoby fizyczne dokonujące przeniesienia na rzecz banku ww. nieruchomości nie będą posiadały statusu podatników, transakcja taka zatem nie będzie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług.

Ad 2. Zgodnie z przepisem art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to tzw. świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tą daniną.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jeżeli więc dokonywana czynność spełnia warunki określone dla tego rodzaju umów w przepisach Kodeksu cywilnego, podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Ad 3. Zgodnie z opinią ministra sprawiedliwości wyrażoną w piśmie z dnia 27 marca 2013 r., nr DPrC-I-071-24/13, uprzejmie informuję.

Uregulowana w art. 876 i nast. ustawy z dnia 23 kwestia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., umowa poręczenia stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego. Umacnia ona pozycję prawną wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Zasadą jest, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika, co wynika wprost z art. 879 § 1 k. c. Przepis art. 881 k.c. stanowi zaś, iż w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny.

Jak wynika z powyższego, podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Oznacza to, że zobowiązanie poręczyciela jest zależne od zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. Zaspokojenie wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo wygaśnięcie wierzytelności z innych tytułów skutkuje również wygaśnięciem zobowiązania poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. O akcesoryjności poręczenia przesądza także zależność między zakresem odpowiedzialności poręczyciela a rozmiarem zobowiązania dłużnika. Co przekłada się na odpowiedzialność poręczyciela także za wszelkie dodatkowe zobowiązania przewidziane zobowiązaniem głównym (np. odsetki).

Śmierć dłużnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania poręczyciela. W razie śmierci dłużnika poręczyciel nie może też powoływać się na ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z przepisów prawa spadkowego (art. 883 § 3 k.c.).

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuwzględnienia ograniczeń odpowiedzialności dłużnika wynikających z prawa spadkowego w przypadku, o którym mowa w art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) - zwanej dalej u.k.w.h., wskazać należy, iż rzeczywiście zgodnie z tym przepisem w przypadku zabezpieczenia wierzytelności hipoteką wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej tym prawem rzeczowym, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego.

Istotą hipoteki jest bowiem możliwość zaspokojenia się z nieruchomości obciążonej tym prawem niezależnie od tego, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art. 65 u.k.w.h.). Przepis art. 74 u.k.w.h. rozstrzyga zatem na korzyść wierzyciela hipotecznego kolizję pomiędzy pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe uregulowaną w art. 1031 § 2 k.c., stanowiącym, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), uprzejmie informuję, iż samo zaciągnięcie kredytu i jego spłata zgodnie z umową kredytową są neutralne podatkowo. Jednakże umorzenie przez bank części niespłaconej wierzytelności ma konsekwencje podatkowe.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zaciągnięta i niespłacona pożyczka za życia pożyczkobiorcy stanowi po jego śmierci dług spadkowy, który pomniejsza wartość nabytych przez spadkobiercę rzeczy i praw majątkowych, i tylko jako dług jest uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku gdy po śmierci pożyczkobiorcy dochodzi do umorzenia kredytu/pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten, kwalifikowany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiada wartości umorzonego kredytu/pożyczki. Przy czym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia wiąże się wyłącznie z umorzeniem należności (odsetek) wymagalnych, jak i odsetek skapitalizowanych (które po skapitalizowaniu stają się kwotą długu). Na banku ciąży zatem obowiązek przekazania spadkobiercom, którzy przejęli obowiązki dłużnika, a także właściwym dla nich urzędom skarbowym, informacji PIT-8C o wysokości dochodu z innych źródeł, na zasadach określonych w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do poręczyciela należy wskazać, iż zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnić z długu można zatem dłużnika i osoby wchodzące po nim w stosunek prawny, tj. następców prawnych, spadkobierców.

Stroną stosunku prawnego wierzyciel - dłużnik nie jest poręczyciel, którego z wierzycielem wiąże odrębny stosunek umowny.

Jakkolwiek zatem śmierć dłużnika nie wypływa na moc zobowiązania poręczyciela, to należy przyjąć, że zwolnienie z długu spadkobierców ma dla poręczyciela takie samo znaczenie jak zwolnienie z długu samego dłużnika, aczkolwiek zwolnienie z długu dłużnika następuje w drodze umowy, a ustanie odpowiedzialności poręczyciela wynika z dyspozycji art. 879 § 1 k.c.

W przedstawionej sytuacji zwolnienie przez bank dłużników spadkowych z długu oznacza wygaśnięcie odpowiedzialności poręczyciela. Okoliczność ta nie powoduje po jego stronie powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4 i 5. Z treści interpelacji wynika, że bank przewłaszcza składniki majątkowe z zamiarem ich sprzedaży.

Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe bank ma obowiązek sprzedaży składników majątkowych przejętych w zamian za wierzytelność z tytułu kredytu w odniesieniu do:

Przyjmując założenie, że w przedstawionym stanie faktycznym miało miejsce zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie udzielonego kredytu, przychody i koszty z tego tytułu powinny być rozpoznawane w banku zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącymi się do tej instytucji.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym z tytułu pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Powołany przepis wyraża zasadę, według której dopiero definitywne przysporzenie majątkowe powinno stanowić przychód banku. Bank nie rozpoznaje przychodu podatkowego w dacie przejęcia w ramach przewłaszczenia składników majątkowych. Przychód ten powstaje w dacie sprzedaży tych składników majątkowych.

Odnośnie do zagadnienia dotyczącego pkt 5 interpelacji należy mieć na uwadze, że wierzytelności z tytułu kredytów mają niejednorodny charakter i mogą składać się z wielu elementów, tj. z kapitału, odsetek, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów/pożyczek kursem waluty obcej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost kolejności rozliczenia kwoty uzyskanej ze zbycia przewłaszczonych składników na pokrywanie spłaty poszczególnych składników wierzytelności. Niemniej jednak z uwagi na odmienne uregulowania podatkowe w stosunku do kapitałowej części kredytu i pożytków, w tym odsetek, kwotę uzyskaną ze sprzedaży przewłaszczonych składników majątkowych należy zaliczyć na poczet poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji, w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży w skalkulowanej wartości wierzytelności (por. wyrok z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 852/11).