SPS-023-14490/13 - Obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Działania organów podatkowych i kontroli skarbowej są ukierunkowane na obszary obarczone wysokim stopniem ryzyka wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem paliwami, do których mają zastosowanie obniżone stawki podatku akcyzowego lub też stosowane jest zwolnienie w tym podatku. Kontroli poddawane są zatem te segmenty rynku paliw, w których zachodzi uzasadnione podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Stąd też dystrybutorzy oleju przeznaczonego do celów opałowych są również objęci działaniami kontrolnymi, jednakże nie stanowią oni szczególnej grupy podatników, wobec których intensyfikowane są działania kontrolne organów podatkowych i kontroli skarbowej w celu pozyskania nadzwyczajnych wpływów budżetowych. Niezrozumiały jest zatem zarzut celowego niszczenia przez rząd małych i średnich przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej podstawą kontroli wykonywanej przez te organy jest analiza ryzyka polegająca na rozpoznaniu wielkości ryzyka, a następnie wyselekcjonowaniu zakresu kontroli.

Kontrole w podmiotach dokonujących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych wiążą się m.in. z badaniem oświadczeń pobieranych przez te podmioty od jego nabywców. Instytucję oświadczeń o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe wprowadzono do krajowego porządku prawnego od 1 lutego 2002 r. Zatem system kontroli prawidłowości obrotu tymi wyrobami w oparciu o oświadczenia nabywców oleju opałowego zaczął funkcjonować w Polsce znacznie wcześniej niż w 2008 r. Przykładowo:

- 2002 r. skontrolowano ogółem 254 podmioty dokonujące obrotu paliwami płynnymi (ujawniono m.in. 24 przypadki przeklasyfikowania oleju opałowego na olej napędowy bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego);

- w 2003 r. skontrolowano łącznie 450 podmiotów dokonujących obrotu paliwami płynnymi (29 podmiotów sprzedało olej opałowy do celów napędowych);

- w 2004 r. przeprowadzono kontrole w 439 jednostkach dokonujących obrotu paliwami (23 podmioty sprzedały olej opałowy do celów napędowych, w tym 8 jednostek dokonało sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, 14 podmiotów dokonało sprzedaży oleju opałowego bez pobrania od kupujących stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, jeden podmiot sprzedawał olej opałowy z odmierzaczy paliw);

- w 2005 r. skontrolowano łącznie 793 podmioty dokonujące obrotu paliwami płynnymi (23 podmioty dokonały sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe, z tego 14 firm dokonało sprzedaży tego oleju bez pobrania stosownych oświadczeń od nabywców lub sprzedało na podstawie fikcyjnych oświadczeń);

- w 2006 r. przeprowadzono kontrole w 966 jednostkach zajmujących się obrotem paliwami (32 podmioty dokonały sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe, w tym 9 firm dokonało sprzedaży tego oleju bez pobrania stosownych oświadczeń od nabywców lub sprzedały na podstawie fikcyjnych oświadczeń, 3 podmioty dokonały odbarwienia oleju opałowego, usunięcia barwnika i znacznika, i sprzedały go jako olej napędowy);

- w 2007 r. przeprowadzono kontrole w 899 podmiotach zajmujących się obrotem paliwami (47 podmiotów dokonało sprzedaży oleju opałowego bez pobrania oświadczeń od nabywców lub na podstawie fikcyjnych oświadczeń, 25 podmiotów dokonywało sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe, 19 podmiotów dokonywało odbarwiania oleju opałowego, usunięcia barwnika i znacznika, i sprzedawało go jako olej napędowy, 226 podmiotów posiadało niekompletne oświadczenia, sprzedawało olej bez pobrania oświadczeń, wykazywało w oświadczeniach fikcyjne osoby, nie składało zestawień oświadczeń lub składało je nieterminowo).

Zasadniczym elementem oceny oświadczeń jest ustalenie, czy podmiot handlujący olejem przeznaczonym do celów opałowych prowadzi tę działalność w sposób rzetelny, czy też nastawiony jest na oszustwo. Organy podatkowe i kontroli skarbowej, dokonując tej oceny, sprawdzają oświadczenia pod względem formalnym, tzn. czy spełniają one wymogi określone w przepisach prawa, jak również weryfikują je pod względem materialnym, tzn. przeprowadzają identyfikację osób je składających, a także konfrontują (w ramach czynności sprawdzających, przesłuchań, oględzin) dane z oświadczeń z rzeczywistym wykorzystaniem oleju opałowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nie stanowią jedynego materiału dowodowego w takich sprawach. Ocena zasadności korzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest dokonywana dopiero na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, w tym również z postępowań prowadzonych przez organy ścigania.

Należy jednak podkreślić, iż ustalenia kontroli są tylko odzwierciedleniem stanu faktycznego zastanego u kontrolowanego. Ocena prawna zawarta w protokołach w sposób obiektywny wskazuje kontrolowanemu nieprawidłowości, które stwierdzili kontrolujący. Poza tym ocena ta nie ma charakteru ostatecznego i nie przesądza przyszłych ustaleń podczas prowadzonego postępowania podatkowego przed określeniem zobowiązania podatkowego wydanego przez organ pierwszej instancji. Często w przypadku braków formalnych, które nie mają wpływu na identyfikację nabywcy, przyjmowane są wyjaśnienia podmiotów dotyczące okoliczności powstania ww. braków. Podkreślenia wymaga również fakt, że nie kwestionuje się różnego rodzaju niedociągnięć formalnych mieszczących się w granicach błędu pisarskiego. Niemniej w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych nakazuje stosować właściwy dla powagi tej sprawy rygoryzm.

Oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Także Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając ww. pogląd, wskazuje: "Jeżeli bowiem oświadczenia decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Występujące na ten dzień w oświadczeniu braki formalne powodują, że oświadczenia te jako niespełniające wymogów nie mogą wywołać skutków w sferze prawa materialnego" (sygn. akt I FSK 390/07).

W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych zarówno w obecnym czasie, jak też w minionych latach stwierdzano różnego rodzaju nieprawidłowości, z których większość dotyczy oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Do głównych nieprawidłowości w zakresie oświadczeń należy: niekompletność oświadczeń, sprzedaż oleju bez pobrania oświadczeń, wykazanie w oświadczeniach fikcyjnych osób, brak złożenia lub nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń. Obok nieprawidłowości w zakresie oświadczeń stwierdzono inne, związane z nierzetelnym ewidencjonowaniem sprzedaży, zużyciem lub sprzedażą na cele inne niż opałowe, jak też nieudokumentowanym obrotem olejem.

Stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego (232 zł/1000 I wobec 1196 zł/1000 I od oleju napędowego) uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków, tj. posiadania autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju przeznaczonego do celów opałowych, o określonej treści wskazanej w przepisach prawa. W przypadku stwierdzenia, w trakcie czynności kontrolnych, braku przedmiotowych oświadczeń kontrolujący jednoznacznie stwierdzają, że nie dopełniono obowiązku wynikającego z powyżej wymieniowych uregulowań.

Ponadto dodać trzeba, że pełnej weryfikacji opisanej powyżej najczęściej podlegają podmioty, u których zdecydowana większość oświadczeń i innych dokumentów z nimi związanych posiada wady, które z reguły po przeprowadzonej weryfikacji przekształcają się w nieprawidłowości, a te już wymagają określania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prawidłowe postępowanie sprzedawców oleju przeznaczonego do celów opałowych, tzn. przyjmowanie jedynie oświadczeń zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach, ograniczyłoby znacznie liczbę kontroli skierowanych na oświadczenia, które stanowią podstawowy element systemu kontroli. Ograniczyłoby to znacznie liczbę przypadków, w których istnieje podejrzenie niewłaściwego wykorzystania oleju zakupionego do celów opałowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości legitymowania nabywców olejów opałowych przed rokiem 2009, należy zauważyć, że również w stanie prawnym wynikającym z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym istniały prawne możliwości weryfikacji przez sprzedawców oleju przeznaczonego do celów opałowych danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców przed 1 marca 2009 r., pomimo braku przepisu będącego odpowiednikiem art. 89 ust. 9 i 10 obecnej ustawy o podatku akcyzowym. W 2011 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Zgodnie z rozstrzygnięciami NSA również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2009 r. sprzedawca miał możliwość uzyskania takich danych na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1-3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Wykładni przepisów ww. ustawy w kontekście możliwości żądania przez sprzedawcę oleju opałowego danych osobowych nabywcy dokonał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. akt I GSK 47/10), stwierdzając że "obowiązkiem podatnika, sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia" (podobnie NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 185/10).

Zatem także w stanie prawnym przed 1 marca 2009 r. sprzedawca nie tylko miał możliwość weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń, ale wręcz powinien to robić w dobrze pojętym własnym interesie. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów i z tego też względu ponosi skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów, dlatego powinien dołożyć wszelkiej staranności przy identyfikowaniu nabywców.

Niemniej w związku z zasygnalizowanymi problemami sprzedawców oleju przeznaczonego do celów opałowych Ministerstwo Finansów zwróciło się do dyrektorów izb celnych, aby organy podatkowe, dokonując analizy stanu faktycznego, brały także pod uwagę wyroki sądów administracyjnych. Jednolita linia orzecznictwa w tym zakresie ukształtowała się w 2008 r. (wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07, z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 390/07). W niektórych przypadkach wcześniejsze rozstrzygnięcia, zwłaszcza orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, były rozbieżne. Z uwagi na istniejącą jednolitą linię orzecznictwa NSA organy podatkowe winny ją uwzględniać, adekwatnie do stwierdzonego stanu faktycznego i prawnego konkretnej sprawy.