SPS-023-13582/13 - Dokumentacja podatkowa i księgowa lombardu.

Na wstępie pragnę poinformować panią poseł, że podatnik prowadzący lombard, tj. działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw, w zależności od wybranej formy prawnej prowadzonej działalności zobowiązany jest do prowadzenia określonego rodzaju i zakresu dokumentacji i ewidencji dla celów podatkowych bądź księgowych. Powyższe wymogi gwarantują należyte wypełniania obowiązków podatkowych wynikających z przepisów ustaw podatkowych, o czym mowa w dalszej części pisma.

Pragnę też podkreślić, że z uwagi na specyficzny charakter działalności lombardu w przepisach ustaw podatkowych oraz w ustawie o rachunkowości zostały szczegółowo uregulowane wymogi formalne odnośnie do dokumentowania czynności lub zdarzeń rodzących skutki podatkowe, z uwzględnieniem specyfiki tego rodzaju działalności, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie wysokości należności podatkowych oraz ich skuteczne egzekwowanie. Z tego też względu wyłączono możliwość skorzystania przez podmioty prowadzące lombardy z uproszczonych form opodatkowania uzyskiwanego dochodu podatkiem dochodowym.

Podatnik prowadzący lombard nie może zatem wybrać opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Ponadto podatnik ten nie może być opodatkowany w formie karty podatkowej, jako że pozytywny katalog działalności upoważniającej do skorzystania z tej formy opodatkowania (art. 23 ww. ustawy) nie wymienia prowadzenia lombardów.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą u.p.d.o.f.

W zależności od wybranej formy prawnej podatnik prowadzący lombard podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 24a ustawy u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy u.p.d.o.f.

Podatnicy prowadzący lombardy, jeżeli nie prowadzą ksiąg rachunkowych, obowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi określa rozporządzenie ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, wydane na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy u.p.d.o.f.

Podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 6 pkt 2 powyższego rozporządzenia podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów) są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy. Ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę miedzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Kwota udzielonej pożyczki i umownych odsetek oraz przyjęcie zastawionej rzeczy muszą być niezwłocznie wpisane do ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy (§ 18 ust. 2 rozporządzenia).

Miesięczna kwota prowizji stanowiąca wartość spłaconych odsetek lub różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki stanowi przychód, który na koniec każdego miesiąca przenosi się do podatkowej księgi przychodów (zgodnie z pkt 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący działalność lombardową są obowiązani do prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. Rozporządzenie określa, jakie dane powinny być zawarte we wskazanych ewidencjach, aby uznać je za dowód w postępowaniu podatkowym.

Z kolei podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) dalej ustawa u.p.d.o.p., są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Powyższe regulacje mają zastosowanie do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W ramach działalności polegającej na prowadzeniu lombardu można wyróżnić, co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, z którymi przepisy regulujące opodatkowanie VAT wiążą konsekwencje prawnopodatkowe:

- udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję),

- sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy.

W odniesieniu do czynności polegających na udzielaniu pożyczek należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ww. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia ww. usługi zwolnionej.

Na podstawie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT przepisu ust. 13 nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 38.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez przedsiębiorcę prowadzącego lombard zastawionych i nieodebranych przez klientów rzeczy, wskazać należy, iż czynności te stanowią odrębną od świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych pod zastaw działalność kwalifikowaną jako dostawa towarów, do której zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w tym mogą znaleźć zastosowanie przepisy działu XII: Procedury szczególne, rozdział 4 ustawy o VAT: Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, w których uregulowane zostały zasady opodatkowania na zasadzie marży).

Wskazać należy, że w zakresie dokumentowania dla celów VAT działalności polegającej na prowadzeniu lombardu znajdą zastosowanie ogólne regulacje dotyczące tego podatku.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (tekst jedn.: u których wartość sprzedaży opodatkowanej za poprzedni rok podatkowy nie przekroczyła kwoty 150 tys. zł) są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Należy nadmienić, że stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych (szczegółową listę tych towarów zawiera załącznik do rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.)).

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 dane określone tymi przepisami, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przywołanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, w tym wymienione w ust. 1 pkt 38 tego artykułu usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Jednakże w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą w postaci lombardu możemy mieć do czynienia nie tylko ze świadczeniem ww. usług finansowych, lecz również z dostawą towarów. W związku z tym będą oni, co do zasady, zobowiązani do prowadzenia ww. ewidencji.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na mocy art. 111 ust. 8 ustawy o VAT minister finansów upoważniony został do wprowadzania w drodze rozporządzenia, na czas określony, zwolnień od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas dla niektórych grup podatników oraz niektórych czynności.

Pożyczanie pieniędzy pod zastaw przez lombardy stanowi usługę finansową, która na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382) oraz poz. 23 załącznika do rozporządzenia korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast ta część działalności lombardu, która polega na sprzedaży zastawionych przedmiotów, jest czynnością niemieszczącą się w ramach usługi finansowej i w związku z tym nie korzysta z ww. zwolnienia (o charakterze przedmiotowym) z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas. Podatnik prowadzący lombard, który nie spełnia warunków do korzystania ze zwolnienia z innego tytułu, np. z tytułu osiągnięcia w poprzednim roku podatkowym obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poniżej 20 000 zł, jest obowiązany do ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy czynności sprzedaży towarów, które nie zostały odebrane przez klienta z lombardu.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 ww. rozporządzenia, nie stosuje się m.in. w przypadku dostaw sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, sprzętu fotograficznego, wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Oznacza to, że sprzedaż przez podatnika prowadzącego lombard ww. wyrobów podlegałaby obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do dokonywania ewidencji sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży, jak również wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Należy podkreślić, że podatnicy wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wystawiają fakturę na żądanie tej osoby (stosownie do art. 106 ust. 4 ww. ustawy o VAT).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały uregulowane w ww. rozporządzeniu ministra finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku podatników ewidencjonujących działalność w zakresie prowadzenia lombardu w formie ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

także datę sporządzenia dowodu;

W pkt 1a art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano na możliwość odstąpienia od zamieszczania na dowodzie księgowym danych, o których mowa:

Ustawa o rachunkowości w art. 22 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w ww. art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

W przypadku prowadzenia działalności lombardowej, której istotą jest udzielanie pożyczki pod zastaw rzeczy, zdarzenie to na podstawie dowodów księgowych należy ująć w księgach rachunkowych według zasad ogólnych.

Udzielone pożyczki ujęte zostaną na koncie księgi głównej oraz na kontach ksiąg pomocniczych stanowiących szczegółową ewidencję tych pożyczek.

Natomiast otrzymane pod zastaw rzeczy do czasu niespełnienia przez nich definicji składnika aktywów, w myśl regulacji art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, ujmowane są w ewidencji pozabilansowej lombardu, w szczegółowej ewidencji zastawionych rzeczy.

Dodatkowo uprzejmie informuję, iż rozwiązania dotyczące przyjętych zasad (klasyfikacji) zdarzeń w jednostce powinny być opisane w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, którą ustala w formie pisemnej i aktualizuje kierownik jednostki (art. 10 ustawy o rachunkowości). Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (art. 4 ust. 5 ww. ustawy).

Odnosząc się do kwestii skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych od podmiotów prowadzących lombardy, uprzejmie wyjaśniam, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) wprowadza zasadę, iż egzekucję administracyjną wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 ustawy). W tytule wykonawczym wierzyciel obowiązany jest wskazać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych opłat (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny nie bada i nie ocenia dokumentacji prowadzonej przez podatników, działa bowiem wyłącznie na wniosek wierzyciela - organu podatkowego. Skuteczne egzekwowanie należności pieniężnych uzależnione jest natomiast od prawidłowości działania wierzyciela i posiadania przez podatnika majątku (rzeczy lub praw majątkowych), z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji administracyjnej.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, odpowiadając na pytania pani poseł, uprzejmie informuję, że w ocenie ministra finansów istniejące uregulowania wymogów formalnych dokumentacji dla działalności lombardowej pozwalają na identyfikację pozyskiwanych przedmiotów w sposób należyty i staranny.

Dodatkowo podkreślić należy, że w ostatnich latach urzędy kontroli skarbowej nie zgłaszały żadnych problemów wynikłych w toku prowadzonych postępowań kontrolnych lub działań analitycznych, które dotyczyły sposobu lub trybu prowadzenia ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy przez podmioty prowadzące działalność lombardową. W ocenie ministra finansów brak jest zatem konieczności wprowadzania dodatkowych uregulowań w tym zakresie.

Reasumując, pragnę również zapewnić panią poseł, że minister finansów na bieżąco monitoruje stosowanie przepisów podatkowych, a także analizuje napływające sygnały zarówno od parlamentarzystów, podatników, organizacji społecznych, jak i wynikające z orzecznictwa sądowego, a następnie podejmuje stosowną inicjatywę legislacyjną.