SPS-023-12954/12 - Oszustwo podatkowe dokumentowania dostawy towarów fikcyjną fakturą.

1. Zjawisko wykorzystywania przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur pozostaje od lat w kręgu najwyższego zainteresowania służb skarbowych.

Nabywcy fikcyjnych faktur zmierzają bowiem do zmniejszenia swych obciążeń podatkowych w VAT i podatkach dochodowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur oraz ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Fikcyjne faktury wykorzystywane są również do wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Zwalczanie wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur jest od kilku lat jednym z priorytetowych działań kontroli skarbowej. W wyniku prowadzenia ukierunkowanych czynności analitycznych i kontrolnych oraz współpracy z organami ścigania liczba i wartość wykrywanych fikcyjnych faktur systematycznie rośnie.

Stosowane przez kontrolę skarbową informatyczne narzędzia analityczne oraz aplikacje wspomagające działalność kontrolną (e-kontrola) istotnie upraszczają oraz przyspieszają pobór i analizę dużej ilości danych zgromadzonych w systemach informatycznych kontrolowanych podmiotów. Ułatwiają również udostępnianie informacji o podmiotach będących dostawcami fikcyjnych faktur, co skutkuje możliwością identyfikowania nierzetelnych transakcji dokonanych z udziałem zidentyfikowanych podmiotów w toku innych kontroli.

Istotnym narzędziem wykorzystywanym przez urzędy kontroli skarbowej do analizy i typowania do kontroli podmiotów dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych jest też platforma wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskim UE w ramach systemu Eurofisc, umożliwiająca międzynarodową wymianę informacji w zakresie zwalczania oszustw w dziedzinie VAT oraz bieżące monitorowanie podmiotów podejrzewanych o uczestnictwo w tym procederze. Polskie służby kontrolne uczestniczą również w tzw. kontrolach wielostronnych dotyczących wykrywania oszustw podatkowych popełnianych przez zorganizowane międzynarodowe grupy przestępcze.

Przedstawione wyżej działania służb kontrolnych w sposób istotny wpłynęły na tak znaczny wzrost wykrywalności i są jednym z czynników ograniczających próby wykorzystywania tej metody w unikaniu opodatkowania w najbliższej przyszłości.

2. Oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w których następuje udokumentowanie fakturą fikcyjnej dostawy towarów lub świadczenia usług, opierają się co do zasady na dwóch elementach: uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieuiszczenie podatku wykazanego na fakturze przez podmiot, który ją wystawił, oraz nieuprawnionym korzystaniu z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku przez podmiot otrzymujący fakturę VAT.

Polski system podatku od towarów i usług, objęty harmonizacją z prawem Unii Europejskiej, już obecnie przewiduje mechanizmy mające na celu zabezpieczenie interesów budżetowych państwa przed ww. nadużyciami.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rozwiązanie zawarte w ww. przepisie jest w istocie przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str.1, z późn. zm.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda faktura zatem z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Obowiązek taki wynika z tego, że faktura w systemie wspólnego podatku VAT pełni rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż art. 108 ustawy o VAT, podobnie jak ww. art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, ma charakter sankcyjno-prewencyjny mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

Z kolei przepisem, którego celem jest zabezpieczanie budżetu państwa przed nieuprawnionym odliczaniem podatku, jest art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W myśl powyższego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT).

Powyższe przepisy powinny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę ustanowione, czyli przeciwdziałaniu nadużyciom prawa. W przypadku bowiem, gdy kwota wskazana jako podatek wynika np. z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy lub została wystawiona przez podmiot nieistniejący, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w odniesieniu do sektorów gospodarki najbardziej narażonych na oszustwa polegające m.in. na procederze wystawiania tzw. pustych faktur w polskim prawie podatkowym przewidziane zostały szczególne regulacje mające na celu ograniczenie uchylania się od opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT (oraz przepisów z nimi powiązanych) czynności obrotu towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do tej ustawy (tekst jedn.: złomem) oraz uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych objęte zostały systemem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W myśl powyższych przepisów, wprowadzonych do ustawy o VAT zgodnie z art. 199-199a dyrektywy 2006/112/WE, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT w przypadku ww. czynności jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji. Celem ww. regulacji jest między innymi wyeliminowanie mechanizmów rozliczania VAT wykorzystywanych przez podatników nadużywających prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur dokumentujących nieistniejące transakcje oraz za pomocą podstawionych, a następnie znikających podatników podatku VAT.

Należy również zauważyć, iż do usprawnienia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowego rozliczania i uiszczania podatku od towarów i usług niewątpliwie przyczynia się możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej (zarówno faktur wystawionych w formie papierowej, jak również przesłanych w formie elektronicznej), która aktualnie przewidziana jest przepisami rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 marca 2010 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 oraz z 2012 r. poz. 1428), oraz rozporządzenia ministra finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. poz. 1528).

Na podstawie ww. rozporządzeń podatnicy mają obowiązek zapewnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, na żądanie tych organów, nie tylko bezzwłocznego dostępu do faktur, lecz również bezzwłocznego poboru faktur i przetwarzania danych w nich zawartych. Dzięki powyższemu organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mają możliwość szybszego i sprawniejszego przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz identyfikacji przypadków nieewidencjonowania transakcji gospodarczych.

Przedstawiając powyższe, należy uznać, że źródłem opisanego przez pana posła problemu polegającego na wystawianiu faktur na fikcyjne towary i usługi nie są aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, lecz uchylanie się od ich prawidłowego stosowania. Wobec tak zdefiniowanego problemu możliwości zwalczania ww. procederu w drodze działań legislacyjnych należy uznać za ograniczone. W przypadku oszustw polegających na niestosowaniu przepisów powszechnie obowiązującego prawa podatkowego głównym obszarem przeciwdziałania takim praktykom przez administrację skarbową są czynności o charakterze kontrolno-sankcyjnym.

3. Również wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) nowe przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24d) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15b), które mają przeciwdziałać zjawisku tzw. zatorów płatniczych, mogą w pewnym stopniu wpłynąć na ograniczenie problemu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur, gdyż możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych związana jest z zapłatą. Powinno to zatem pośrednio wpłynąć na ograniczenie wystawiania faktur na fikcyjne towary i usługi.

4. Ministerstwo Finansów wnikliwie analizuje orzecznictwo sądów administracyjnych, poglądy doktryny oraz problemy i zachowania podatników występujące w praktyce aparatu skarbowego. Zgłaszane uwagi i postulaty, kształtujące się orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych oraz stanowisko przedstawicieli doktryny wskazują na potrzebę wzmocnienia procedur służących uszczelnieniu systemu podatkowego objętych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W najbliższym czasie planuje się rozpoczęcie procesu legislacyjnego w tym zakresie.