SPS-023-12302/12 - Klasyfikowanie pojazdów przez organy podatkowe dla celów podatku akcyzowego.

Ad 1. Kluczową kwestią sporną pomiędzy importerami pojazdów silnikowych a organami administracji celnej jest klasyfikacja nabytego samochodu jako samochodu osobowego (poz. CN 8703) lub przeznaczonego do transportu towarowego (poz. CN 8704). Obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji pojazdów samochodowych powodują, że jest to proces skomplikowany, wymagający stosowania kryteriów dobieranych każdorazowo na podstawie jego indywidualnych, charakterystycznych cech. Minister finansów zdaje sobie sprawę z istniejących trudności klasyfikacyjnych, podejmując w celu ich złagodzenia działania polegające na informowaniu organów celnych o nowych regulacjach prawnych dotyczących tych zagadnień i przypominaniu o już obowiązujących.

Proces taki zapobiega nierównemu traktowaniu podmiotów dokonujących importu tego typu pojazdów.

Ad 2. Ustalenie klasyfikacji pojazdu silnikowego dokonuje się w oparciu o Wspólną Taryfę Celną. Wspólna Taryfa Celna oprócz wykazu towarów zawiera również ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Ogólne reguły, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2012 r., są zawarte w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 282 z 28 października 2011 r.). Uwagi te zawierają szczegółowe informacje na temat zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł: od 2. do 6.

Nomenklatura Scalona (CN) jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS).

Natomiast noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (dalej: "noty do CN"), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 § 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być traktowane jako ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dz. Urz. Unii Europejskiej serii C Nr 137 z dnia 6 maja 2011 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego noty wyjaśniające do CN są publikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej serii C.

Jednocześnie należy zauważyć, że noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC).

Wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Komisja Europejska przygotowuje komunikat zawierający ten wykaz. Komunikat ten jest publikowany w Dz. Urz. serii C. Wykaz zawarty w komunikacie zawiera zmiany do not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone podczas sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) i zgodnie z tym komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej.

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI, zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12

Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19 października 1992 r., z późn. zm.). Wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE, na mocy art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążą wszystkie kraje członkowskie.

Ad 3. Opisane wyżej przepisy obowiązują w Polsce od dnia 1 maja 2004 r., tj. od daty przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Ad 4. Należy wyjaśnić, że przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towarów obowiązują jedynie przepisy celne wymienione w pkt 1 niniejszego pisma.

W związku z tym posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć żadnego wpływu na klasyfikację pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem, sygn. akt III S.A. 1233/91 oraz V S.A. 3437/01, stwierdził, iż " (...) dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców".

Ad 5. Klasyfikacji taryfowej pojazdów silnikowych dokonuje się na podstawie:

- ogólnych reguł interpretacji (ORI),

- uwag do sekcji i działów taryfy celnej,

- not wyjaśniających do CN,

- not wyjaśniających do HS,

- opinii klasyfikacyjnych Komitetu Systemu Zharmonizowanego,

- rozporządzeń Komisji WE,

- orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE,

- praktyk klasyfikacyjnych takich towarów w UE (system Komisji Europejskiej do wydawania wiążących informacji taryfowych EBTI).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej kryteria klasyfikacyjne nie posiadają jednak jednakowej rangi prawnej. W pierwszej kolejności należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI). Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł: od 2. do 6. Jeżeli w dalszym ciągu nie jest możliwe ustalenie klasyfikacji, tj. po zastosowaniu ogólnych reguł interpretacji, należy wspomóc się notami wyjaśniającymi. Klasyfikacji silnikowych pojazdów dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, gdyż każdy pojazd może się różnić od innego, zbudowanego na tym samym nadwoziu. Na bazie powyższych zasad stosowanych do wyznaczania klasyfikacji towarów klasyfikację pojazdów samochodowych przeprowadza się następująco: klasyfikacji taryfowej pojazdów silnikowych osobowych należy dokonać zgodnie z brzmieniem reguł 1. i 6. ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zarówno brzmienie poz. 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie poz. 8704: Pojazdy silnikowe do transportu towarów, wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów silnikowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

W notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów do poz. 8704 określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny posiadać pojazdy przeznaczone do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 t i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę. Zgodnie z notami do HS o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do poz. 8704, świadczą następujące cechy:

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawierają także zapisy regulujące klasyfikację taryfową pojazdów samochodowych. Stanowią one, że "Innym kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Jeśli długość podłogi jest większa niż 50% długości osi pojazdu, będzie on klasyfikowany do poz. 8704".

Poza notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) Komitet HS przyjął opinie klasyfikacyjne w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych klasyfikowanych do poz. 8703 i 8704, które wskazują, że ładowność pojazdu może mieć znaczenie przy określeniu klasyfikacji pojazdu do poz. 8704. W tym przypadku ustalono dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu (włącznie z kierowcą). Przykładowe dane pozwalają na wyliczenie łącznej masy, np. 4 pasażerów (np. 4 x 70 kg) + kierowca = 350 kg, co przy dopuszczalnej ładowności pojazdu, np. 820 kg, pozwoliło na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, odpowiednio 350 kg i 470 kg. Proporcja ta pozwoliła na ustalenie klasyfikacji pojazdu do poz. 8703 lub 8704. W przedstawionym przykładzie pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do poz. 8704.

W orzecznictwie ETS funkcjonuje wyrok C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r., z którego wynika, że przy klasyfikacji pojazdu, którego wyrok dotyczy, w pierwszej kolejności należy odwołać się do not do HS i ocenić przeznaczenie oraz ładowność pojazdu.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych prezentuje pogląd, że organy podatkowe na początku ustalania klasyfikacji taryfowej muszą wskazać, czy przedmiotowy samochód przeznaczony jest ich zdaniem zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. Bez ustalenia tego początkowego kryterium nie można posłużyć się kryterium określonym w notach wyjaśniających, wskazując na przykład, iż skoro maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, pojazd ten klasyfikowany jest do poz. 8703. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech, czyli głównej funkcji pojazdu, której pełnienie wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia.

Ad 6. Klasyfikacja pojazdów silnikowych oparta jest jedynie na kryteriach wymienionych w pkt 5.

Ad 7. Wymieniony w pytaniu zwrot, który budzi kontrowersje, zawarty jest w brzmieniu Nomenklatury Scalonej w poz. 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, i ustalony jest rozporządzeniem Komisji Europejskiej. Organy administracji celnej, udzielając odpowiedzi na zapytania importerów, obowiązane są kierować się obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Ad 8. Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują odmiennego traktowania podmiotów w tych samych stanach faktycznych. Przepisy ww. ustawy odnoszą się do wszystkich podmiotów, które dokonują importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju. Natomiast organ celny w danej sprawie dokonuje własnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co może powodować, iż w podobnych sprawach, lecz nie identycznych, wydawane są odmienne decyzje.

Ponadto należy poinformować, iż żaden system prawa nie nakłada obowiązku informowania przez organy podatkowe lub celne o prawach i obowiązkach podatnika względem prowadzonej działalności. Należy przypomnieć, iż zgodnie z łacińską paremią: ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi), nikt nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów prawa. Do właściwego stosowania tej zasady konieczne jest publikowanie aktów prawnych w odpowiednich urzędowych promulgatorach (tekst jedn.: Dz. U., M.P.), co ma miejsce w polskim prawodawstwie. Pomimo to organy podatkowe prowadzą różnego rodzaju kampanie informacyjne (ulotki, strony internetowe organów celnych oraz Ministerstwa Finansów) mające na celu dotarcie do jak największej grupy podmiotów m.in. z informacjami na temat norm prawnych wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 9. Ponieważ ustalenie klasyfikacji taryfowej dowolnego importowanego towaru oparte jest jedynie na przepisach celnych (wymienionych w pkt 1), wszystkie administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej (także Polska) wydają wiążące informacje taryfowe, które publikowane są w internetowej bazie systemu EBTI. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19 października 1992 r., z późn. zm.), ważną 6 lat i wiążącą wszystkie kraje członkowskie. Wszelkie informacje dotyczące wydanych decyzji WIT oraz sposobu jej otrzymania w Polsce są publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów i Izby Celnej w Warszawie. Ponadto importer zainteresowany ustaleniem klasyfikacji taryfowej importowanego towaru może wystąpić do dowolnej izby celnej z prośbą o wydanie niewiążącej informacji taryfowej.

Ad 10-12. Należy wskazać, iż zajęcie konta bankowego następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 czerwca 2012 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015). Zajęcie rachunku bankowego może odbywać się (zgodnie z działem II rozdział 4 ww. ustawy) poprzez prowadzenie egzekucji z rachunków bankowych lub (zgodnie z działem IV rozdział 1. przedmiotowej ustawy) poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego.

Minister finansów nie posiada informacji o liczbie przypadków, w których nastąpiło zajęcie konta bankowego na poczet podatku akcyzowego należnego od pojazdu, który uznawany był przez podatnika za pojazd ciężarowy. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż wydanie przez organ celny decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie oznacza automatycznie zajęcia konta bankowego podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Zajęcie konta bankowego może nastąpić w przypadku, gdy podmiot zobowiązany do zapłaty podatku nie dokonuje jego zapłaty we wskazanym terminie. Ponadto zajęcie konta bankowego jest jednym ze środków prowadzenia egzekucji spośród innych dostępnych narzędzi wymienionych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Autonomiczną decyzję o wyborze konkretnego narzędzia podejmuje na podstawie materiału dowodowego organ egzekucyjny.

Ad 13. Odpowiedź na to pytanie została zawarta w pkt 4, gdyż dotyczy przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych i regulowane są zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Jak już wyjaśniono, przepisy te nie mają wpływu na przepisy dotyczące klasyfikacji taryfowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż przepisy regulujące kwestie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym są jasne i precyzyjne, brak jest podstaw do jakichkolwiek zmian w tym zakresie. Specyfika każdego z rodzajów podatków lub opłat o podobnym charakterze wymusza oparcie opodatkowania na różnych kryteriach. Przykładowo opodatkowanie akcyzą odbywa się w oparciu o klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), natomiast opodatkowanie w ramach podatku od towarów i usług odnosi się do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Pomimo obowiązywania różnych kryteriów nie można stwierdzić braku jasności oraz pewności prawa podatkowego w tym zakresie.