SPS-023-10734/12 - Opodatkowanie PIT żużlowców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą", w art. 10 ust. 1 wymienia rodzaje źródeł przychodów, wśród których rozróżnia m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Słowniczek ustawy określony w art. 5a ustawy zawiera w pkt 6 definicję pojęcia działalności gospodarczej, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicja ta wprost wskazuje, iż nie każdą działalność zarobkową spełniającą powyższe przesłanki można uznać za działalność gospodarczą. Ustawodawca bowiem wyłączył spod zakresu pojęciowego działalności gospodarczej przychody, które można zaliczyć do innych przychodów ze źródeł określonych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 13 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Wbrew opinii wyrażonej w interpelacji przepis ten wprost zalicza przychody z uprawiania sportu do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, a to - na gruncie ustawy - wyklucza zakwalifikowanie tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, iż kwestia kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z uprawiania sportu wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10, "przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też »zawodowego« lub »niezawodowego« rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy."

Za trafnością przyjętego stanowiska, iż przychody z zawodowego uprawiania sportu żużlowego należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie do źródła działalność gospodarcza, przemawiają także inne argumenty, na które uwagę zwrócił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 81/12, w którym stwierdził: "przede wszystkim należy podkreślić, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter.

Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi, wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe, by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Nie podzielam również zdania pana posła o wyjątkowości sytuacji żużlowca na tle innych sportowców, np. piłkarzy, w kontekście ich sytuacji prawnopodatkowej.

W każdym bowiem przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu, przychód ten jest kwalifikowany do źródła "działalność wykonywana osobiście", niezależnie od rodzaju dyscypliny sportowej, z uprawiania której ten przychód powstał. Zawsze bowiem sportowiec, bez względu na to, czy dyscyplina ma charakter indywidualny, czy zespołowy, uprawia ją osobiście.

Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych przez żużlowca, podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest opodatkowanie dochodu podatnika obliczonego jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy), przy zastosowaniu skali podatkowej. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania powyższej normy procentowej, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W przypadku podatnika niemającego w Polsce miejsca zamieszkania (podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) podatek pobiera się w formie zryczałtowanej w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym na podmiocie (osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i jej jednostce organizacyjnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) dokonującym wypłat z tego tytułu ciąży obowiązek płatnika wynikający z treści art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 42 ustawy.

Na podstawie tych regulacji płatnik jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek, odpowiednio zryczałtowany podatek dochodowy oraz przekazywać je do właściwego urzędu skarbowego. Po zakończeniu roku podatkowego płatnicy są zobligowani do przesłania:

Ostatecznego rozliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej podatnik (sportowiec) dokonuje w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie sposób dostrzec panującego w ocenie pana posła "dualizmu interpretacyjnego" dotyczącego kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych z uprawiania sportu żużlowego. Z niejednolitością interpretacyjną mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organy podatkowe prezentują różne wykładnie tego samego przepisu prawa. Dotychczas nie wpłynęły do Ministerstwa Finansów sygnały o różnicach w kwalifikowaniu przez organy podatkowe do źródła przychodu przychodów uzyskiwanych z uprawiania sportu przez żużlowców.

Niewątpliwie odmiennie od organów podatkowych interpretują przedmiotowe regulacje podatkowe osoby osiągające przychody z uprawiania sportu żużlowego.

Tego faktu nie można jednak utożsamiać z dualizmem interpretacyjnym. Ponadto zauważyć należy, iż jednolite stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, odmienne od prezentowanego przez żużlowców, zyskało aprobatę sądów administracyjnych, co oprócz wyżej cytowanych wyroków potwierdzają także następujące wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 851/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 589/12 oraz NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10.