SPS-023-10309/12 - Zasady opodatkowania osoby zobowiązującej się do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę w drodze umowy dożywocia.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie, powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Czynnością, która powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie przed upływem pięcioletniego okresu. Zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Nie ulega wątpliwości, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. W przypadku umowy o dożywocie nie zachodzi klasyczna ekwiwalentność świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdy świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie dożywotnik uzyskuje określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, żeby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Odpłatny charakter umowy o dożywocie powoduje, że czynność ta skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem pięcioletniego okresu. Stanowisko takie Ministerstwo Finansów wyraziło w piśmie z dnia 24 września 2002 r., nr PB2/AS-033-0319-1579/02, skierowanym do wiadomości wszystkich izb skarbowych, w którym wyjaśniło, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zawarta umowa o dożywocie może stanowić dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile nastąpi przed upływem określonego w tym przepisie 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, i z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10, oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09.

Jedynie w nielicznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym odpłatny charakter umowy o dożywocie nie przesądza jeszcze o powstaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. w powołanym w interpelacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1610/11. Należy jednak mieć na uwadze, że wyroki te są nieprawomocne, a rozstrzygnięcia w nich zawarte są niezgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze odpłatny charakter zarówno umowy o dożywocie, jak i umowy sprzedaży, brak jest przesłanek do różnicowania skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze tych umów. Zasadne jest, żeby źródłem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, jak i umowy sprzedaży było odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, nie zachodzi również potrzeba wydawania interpretacji ogólnej w sprawie podatkowej kwalifikacji przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze tych umów.