SP3.054.3.2017 - Stanowisko MF w sprawie procederu unikania opodatkowania

W odpowiedzi na interpelację z dnia 15 maja 2017 r., nr 12273, Pana Adama Andruszkiewicza - Posła na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej, w sprawie skutków obowiązywania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uprzejmie przedstawiam odpowiedzi na poszczególne pytania zadane przez Pana Posła.

Pytanie 1

Jaką metodologię przyjęto przy szacowaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?

Przedstawiony w Ocenie Skutków Regulacji projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania planowany skutek pośredni przyjęcia regulacji - polegający na prognozowanym zmniejszeniu się wartości wykazywanych przez podatników kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter szacunkowy. Został on określony w oparciu o założenie możliwych do wystąpienia w przyszłości dwóch scenariuszy, stanowiących projekcję przedziału wartości, w którym zmniejszenie to mogłoby się dokonać i brał pod uwagę m.in. możliwą liczbę postępowań, w których klauzula zostanie zastosowana.

Jednocześnie w Ocenie Skutków Regulacji zwrócono uwagę na trudności z przeprowadzeniem dokładnych szacunków, wynikające z braku katalogu konkretnych transakcji (wraz z ich wartością), które zostaną wyeliminowane wprowadzeniem klauzuli, oraz ze znacznej dynamiczności i "kreatywności" powstawania nowych schematów unikania opodatkowania. Rzeczywiste skutki pośrednie wprowadzenia klauzuli zostaną ocenione dopiero na etapie ewaluacji efektów ustawy. Zgodnie z Oceną Skutków Regulacji, ewaluacja nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat od dnia wejścia w życie ustawy i obejmie m.in. ocenę wpływu wprowadzenia klauzuli na bazę podatkową i efektywną stopę opodatkowania (miernikiem będzie m.in. zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów).

Pytanie 2

Czy wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2016 r. zmniejszyła się o zakładane dane (0,12% - 0,5%)?

Pytanie 3

Czy w wyniku wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wpływy do budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2016 r. zwiększyły się? Jaki był szacunkowy udział CIT w polskim PKB w 2016 r. w porównaniu do roku 2015?

Należy wskazać, iż pełne dane statystyczne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. będą dostępne w drugiej połowie czerwca 2017 r. Wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych jednostek sektora finansów publicznych (łącznie budżet państwa i jednostki samorządu terytorialnego) w 2016 r. wyniosły 33 825 mln zł i były o 2,8% wyższe od wpływów z tego tytułu w 2015 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy budżetowej na 2016 r. zakładano, że relacja podatku dochodowego od osób prawnych stanowiącego dochód budżetu państwa (bez dochodów jednostek samorządu terytorialnego) do PKB w 2016 r. wyniesie 1,4% i pozostanie na poziomie z 2015 r.

Pytanie 4

Ile dotychczas zostało wydanych decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania?

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego lub przejęcia do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli w konkretnej sprawie zaistnieje możliwość wydania decyzji klauzulowej od dnia 1 marca 2017 r. (uprzednio kompetencja ta należała do Ministra Rozwoju i Finansów).

Od momentu wejścia w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. od dnia 15 lipca 2016 r.) do chwili obecnej - na podstawie art. 119g Ordynacji podatkowej zostało wydane jedno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania - przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Postępowanie klauzulowe jest w toku, więc nie została jeszcze wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na podstawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowy skutek budżetowy związany z funkcjonowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania związany jest z jej oddziaływaniem o charakterze prewencyjnym, wywierającym już obecnie pozytywne skutki. Prewencyjne eliminowanie korzystania ze schematów unikania opodatkowania powinno zatem docelowo pozwolić na wzrost podstawy opodatkowania w Polsce.

Pytanie 5

Jakie inne działania oprócz wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania podjęło Ministerstwo w związku z procederem unikania opodatkowania, zwłaszcza jeśli chodzi o jego międzynarodowy charakter?

Uprzejmie wskazuję, że w ostatnim okresie podjęto szereg działań legislacyjnych ukierunkowanych na uszczelnienie systemu podatkowego, wprowadzających - z mocą obowiązującą od 2017 r. (z wyjątkiem pkt 1 lit. b - od dnia 31 grudnia 2015 r.) - następujące zmiany w przepisach ustaw podatkowych, w tym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 1 (dalej: "u.p.d.o.p."):

Wprowadzony zabieg pozwala na wykluczenie z zakresu zwolnienia przedmiotowego FIZ pełniących rolę "wehikułów podatkowych", wykorzystanych wyłącznie w celach optymalizacyjnych i ukierunkowanie zwolnienia na podmioty, których działalność nie nosi takich cech, lecz ma charakter rzeczywistej działalności inwestycyjnej na rynku kapitałowym.

W zakresie współpracy międzynarodowej w ramach OECD i UE należy wskazać również na następujące działania:

Ponadto, z uwagi na aspekt praktyczny nowego reżimu prawnego ustanowionego wraz z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz globalne podejście OECD do erozji/zmniejszenia podstawy opodatkowania wyrażonym w wyżej powoływanym pakiecie BEPS, obecnie identyfikowane są mechanizmy stosowanych przez podatników strategii podatkowych. W ogólną tendencję działania nr 12 BEPS (wprowadzenie wymogu ujawniania przez podatników stosowanych agresywnych strategii podatkowych) wpisują się komunikaty publikowane na stronach Ministerstwa Finansów. Były to m.in. komunikaty zachęcające podmioty powiązane stosujące optymalizacje podatkową, do dobrowolnej korekty deklaracji podatkowej za lata ubiegłe w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. Obecnie wydawane komunikaty koncentrują się na ostrzeżeniach dotyczących zidentyfikowanych mechanizmów prowadzących do pomniejszania bazy podatkowej (por. komunikaty na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 22 maja br. "Ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem wartości firmy" oraz z dnia 8 maja br. "Ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji").

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż wprowadzono nowe przepisy dotyczące dokumentacji cen transferowych. Ma to związek z zaleceniem UE i OECD (w ramach projektu BEPS - Działanie 13) dla krajów członkowskich do wprowadzania zestandaryzowanego w skali międzynarodowej podejścia do obowiązków dokumentacyjnych. W konsekwencji wprowadzono trzystopniową dokumentację złożoną z:

Dodatkowo wprowadzono dla podmiotów powiązanych obowiązek dołączania do rocznego zeznania podatkowego załącznika, zawierającego podstawowe informacje pozwalające w uproszczony sposób określić profil ryzyka podatkowego, w szczególności w zakresie przepływów międzynarodowych. Formularz ma zapewnić odpowiednią, częściowo zautomatyzowaną selekcję podmiotów o znacznym ryzyku podatkowym, jak i sprawne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na wyselekcjonowane obszary ryzyka. Elementy formularza opierają się o Wytyczne OECD oraz doświadczenia państw członkowskich OECD. Formularz zastępuje dotychczasową informację ORD-U (Informacja o umowach zawartych z nierezydentami), składaną na podstawie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w dniu 4 kwietnia br. weszła w życie ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. poz. 684). Zasadniczym celem ustawy jest zacieśnienie współpracy administracji podatkowych poszczególnych państw poprzez wzmocnienie wzajemnej wymiany informacji oraz wprowadzenie skutecznych narzędzi przeciwdziałających oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania w wymiarze transgranicznym. Centralną część ustawy stanowi implementacja do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania 11 oraz międzynarodowego standardu Common Reporting Standard, przewidujących automatyczną wymianę informacji o rachunkach finansowych. Automatyczna wymiana informacji umożliwi krajowym administracjom podatkowym otrzymywanie z instytucji finansowych, z góry określonych informacji w stosunku do rachunków ustalonych przez nie jako prowadzone dla nierezydentów (rezydentów innych państw) lub podmiotów przez nie kontrolowanych. Będzie się to odbywać bez uprzedniego wniosku, w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Uzyskane w tym trybie informacje będą podlegały dalej systematycznemu przekazywaniu państwu uczestniczącemu w wymianie informacji właściwemu dla poszczególnych nierezydentów. Na zasadzie wzajemności polska administracja skarbowa otrzyma dane o rachunkach finansowych posiadanych przez polskich rezydentów poza granicami kraju. Uzyskane w tym trybie informacje będą wykorzystywane przez krajowe organy skarbowe w ramach procedur ukierunkowanych na walkę z uchylaniem się od opodatkowania, w tym w szczególności postępowań w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Należy zauważyć, że na bieżąco jest prowadzona analiza wielu źródeł w celu wykrywania praktyk z zakresu międzynarodowego unikania opodatkowania. Działania te mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego. Przede wszystkim analizuje się obecnie obowiązującą bazę traktatową umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przeciwdziałaniu uchylaniu się od opodatkowania, identyfikując te przepisy, które mogą być wykorzystywane w agresywnym planowaniu podatkowym.

W ramach prowadzonych analiz zidentyfikowano między innymi następujące zagrożenia i obszary związane z działaniami optymalizacyjnymi oraz unikaniem opodatkowania:

Wyeliminowanie powyższych zagrożeń jest prowadzone w dwóch kierunkach. Po pierwsze, eliminacja możliwości unikania opodatkowania (wykorzystywanie przepisów podatkowych do niepłacenia podatków przy użyciu sztucznych struktur). Po drugie, przeciwdziałanie międzynarodowemu uchylaniu się od opodatkowania - czyli zwalczanie działań nielegalnych (chodzi głównie o transferowanie dochodów do krajów stosujących szkodliwe praktyki podatkowe). W tym zakresie zostały podjęte następujące kroki w celu wyeliminowania powyżej opisanych zagrożeń:

Zważając na powyższe należy również wskazać, iż urzędy kontroli skarbowej (obecnie urzędy celno - skarbowe) otrzymały dostęp do światowej bazy sprawozdań finansowych ORBIS. Pismem z dnia 17 marca 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił urzędom kontroli skarbowej przeprowadzenie analizy 212 podmiotów o przychodach rocznych wynoszących ponad 100 mln zł. Wyniki analizy stanowiły podstawę do wszczynania postępowań kontrolnych. W 2016 r. nastąpił istotny wzrost ustaleń kontroli przeprowadzanych przez urzędy kontroli skarbowej w obszarze cen transferowych i optymalizacji podatkowej. W wyniku zakończonych 182 postępowań kontrolnych, w których badano zagadnienie cen transferowych i optymalizacji podatkowej łączne ustalenia dotyczące cen transferowych i optymalizacji podatkowej w podatkach dochodowych wyniosły 945,8 mln zł oraz zmniejszono zadeklarowaną stratę o 2.789,2 mln zł. W 2016 r. przeprowadzonych zostało 17 szkoleń 3-5 dniowych poświęconych modelom optymalizacji, cenom transferowym, typowaniu podmiotów do kontroli i metodyce kontroli. Szkolenia miały charakter wykładów, warsztatów (case study), narad. Przeszkolonych zostało 271 osób, w tym 89 brało udział w kilku szkoleniach.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż podejmowane są działania mające na celu zwalczanie nadużyć i oszustw podatkowych również w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) funkcjonują mechanizmy zabezpieczające system tego podatku przed możliwością dokonywania nadużyć. Mechanizmy te wprowadzane były sukcesywnie. Jeśli chodzi o działania podejmowane w tym zakresie w roku 2016 to wskazać należy przede wszystkim na regulacje wprowadzone:

1) ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024).

Wprowadzone regulacje zostały nakierowane zasadniczo na uszczelnienie systemu podatku VAT i poprawę ściągalności tego podatku. Jedną z wprowadzonych zmian jest rozszerzenie zakresu stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia o transakcje, których przedmiotem są usługi budowlane. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Zmiany dotyczą zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców, usługi te od 1 stycznia 2017 r. są objęte mechanizmem odwróconego obciążenia. Wprowadzone zmiany w znacznym stopniu utrudniają lub wręcz uniemożliwiają stosowanie na rynku usług budowlanych szeregu oszustw, np. wyłudzeń podatku lub znikania podatników z rynku przed zapłatą zobowiązania podatkowego oraz oszustw karuzelowych.

Ustawa ta wprowadziła również zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT i odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw określonych towarów (m.in. srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku, biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, procesory), jak również przywróciła sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku. Ponadto ww. ustawą wprowadzono również rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT, do których należy zaliczyć modyfikację sposobów dokonywania rozliczeń tego podatku, prowadzenia przez organy podatkowe postępowań weryfikacyjnych w zakresie rejestracji podatników (dotyczących zarówno podmiotów, które chcą się zarejestrować jako podatnicy VAT, jak i już zarejestrowanych podatników), weryfikacji i przedłużania terminów zwrotów, rozliczania przez podatników podatku naliczonego w przypadku transakcji, z tytułu których podatnikiem jest nabywca lub usługobiorca (np. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

2) rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177).

Aktem tym utrzymano dotychczas obowiązujące przepisy w zakresie bezwzględnego obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących tj.m.in. dostaw gazu płynnego, paliwa silnikowego, wyrobów tytoniowych oraz napojów alkoholowych, a także świadczenia usług taksówkowych, naprawy pojazdów silnikowych, w zakresie wymiany opon i kół, a także związane z wyżywieniem. Rozwiązanie to pozwala na walkę z "szarą strefą" i zaniżaniem obrotów.

Informuje się również, że obecnie trwają prace zmierzające do wprowadzenia tzw. mechanizmu podzielonej płatności (ang. split payment). Założenia tego systemu zostały przedstawione w projekcie z dnia 12 maja 2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który jest obecnie przedmiotem uzgodnień zewnętrznych oraz konsultacji publicznych. Głównym założeniem tego mechanizmu jest podzielenie płatności za dostarczone towary lub wyświadczone usługi na kwotę netto, która wpłacana jest przez nabywcę na konto dostawcy lub usługodawcy oraz kwotę podatku VAT, która trafia bezpośrednio na odrębne konto VAT. Z tego odrębnego konta VAT podatnik mógłby płacić VAT naliczony wynikający z faktur, które otrzymuje od swoich dostawców oraz mógłby opłacać swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT do urzędu skarbowego. Należy zauważyć, że dostawca miałby ograniczone możliwości dysponowania środkami znajdującymi się na rachunku VAT i nie mógłby tym samym przy przeprowadzaniu transakcji gospodarczych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT, szybko "zniknąć" i zatrzymać dla własnych korzyści należną fiskusowi kwotę VAT. Mechanizm ten jest uznawany za jedno z rozwiązań służących przeciwdziałaniu nadużyciom i oszustwom podatkowym, eliminuje ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym jeszcze podatkiem VAT. Model ten z założenia utrudnia, lub wręcz uniemożliwia, powstawanie nadużyć już na etapie samej transakcji. Jednocześnie zapewnia on lepszą transparentność rozliczeń VAT- owskich i przy okazji utrudnia wyprowadzanie pieniędzy za granicę.

Należy również dodać, że ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 937), która weszła w życie 27 maja br., wprowadzone zostały zmiany w zakresie alkoholu etylowego skażonego całkowicie. Celem ww. zmiany ustawy jest uszczelnienie obrotu alkoholem całkowicie skażonym. Ustawa reguluje kwestię:

Ponadto obecnie procedowany jest projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz zmianie niektórych innych ustaw. Projekt ten przewiduje rozwiązania, które pozwolą na uszczelnienie systemu podatkowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym oraz ułatwią prowadzenie działalności gospodarczej legalnym podmiotom dokonującym obrotu suszem tytoniowym. Rekomendowane rozwiązanie to objęcie krajowej produkcji tego surowca monitoringiem i nadzorem zarówno nad uprawami oraz produkcją tytoniu, jak i obrotem późniejszym tego surowca. Celem ustawy jest odcięcie źródła surowca dla nielegalnych fabryk papierosów oraz odcięcia źródła zarobkowania dla przestępczości zorganizowanej. Planowane jest, iż rozwiązania w powyższym zakresie wejdą w życie w drugiej połowie br.