SP1-8012-150/473/03/AR - Izba skarbowa jako organ odwoławczy

W związku z pismem z dnia 5 marca 2003 r. znak: L.IS.I/1/005/24/2003 w sprawie wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 22, 23 i 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

1. Zgodnie z art. 221 ustawy - Ordynacja podatkowa, izba skarbowa stała się organem właściwym do rozpatrzenia odwołań wniesionych po dniu 1 stycznia 2003 r. od decyzji wydanych przez tę izbę w pierwszej instancji. Natomiast art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stanowi, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Mając na względzie brzmienie powołanych przepisów w przypadku, gdy:

a) żądanie uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania zostało złożone w 2002 roku;

b) w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Izba Skarbowa wydała w roku 2002 decyzję w I instancji (pouczając podatnika o prawie wniesienia odwołania do Ministra Finansów);

c) natomiast odwołanie od decyzji, o której mowa w lit. b, zostało wniesione w 2003 roku;

to wówczas - pomimo, że w decyzji Izby Skarbowej (lit. b) podatnik został pouczony o prawie wniesienia odwołania do Ministra Finansów - organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest izba skarbowa. Właściwość organu do rozpatrzenia odwołania wynika z art. 23 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. Skoro bowiem zgodnie z dyspozycją tego przepisu tylko odwołania wniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych ("starych"), to a contrario odwołania wniesione po dniu 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów "nowych" (tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). W tym przypadku należy wziąć pod uwagę treść przepisu przejściowego w sprawie właściwości organu odwoławczego - nie zaś kierować się treścią pouczenia w decyzji (która była wydana przed dniem 1 stycznia 2003 r.).

Natomiast w przypadku, gdy:

a) żądanie uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania zostało złożone w 2002 roku;

b) w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Izba Skarbowa wydała decyzję w roku 2003;

to wówczas decyzja, o której mowa w lit. b powinna zawierać pouczenie o prawie wniesienia odwołania zgodne z przepisami obowiązującymi w dniu wydania decyzji (tj. do Izby Skarbowej). Odwołanie od decyzji wydanej w 2003 roku, na mocy art. 221 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zostanie rozpatrzone przez Izbę Skarbową.

Podkreślenia wymaga fakt, że pouczenie w kwestii prawa do wniesienia odwołania zdeterminowane jest datą wydania decyzji.

2. Zgodnie z art. 24 § 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Należy podkreślić, że użyte w przepisie art. 24 § 1 sformułowanie "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji (…)" określa jednoznacznie zasady rozpatrywania wniosków złożonych w trybach nadzwyczajnych (Rozdział 19 Ordynacji podatkowej - Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej oraz Rozdział 18 Ordynacji podatkowej - Stwierdzenie nieważności decyzji). Natomiast przepis ten w żaden sposób nie obejmuje swoim zakresem kwestii właściwości w zakresie odwołań.

W związku z powyższym na mocy art. 24 § 1 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., żądania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która:

- stała się decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2002 r. - należy rozpatrywać (w zakresie trybu, zasad i terminów) zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.;

- stała się decyzją ostateczną po dniu 1 stycznia 2003 r. - należy rozpatrywać (w zakresie trybu, zasad i terminów) zgodnie z przepisami powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (cytowany art. 24 § 1 a contrario).

Należy zauważyć, że dla dyspozycji art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. bez znaczenia pozostaje dzień złożenia wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji (przed lub po dniu 1 stycznia 2003 r.), jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy "nowej".

Z dokonanej wykładni gramatycznej przepisu art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. w żaden sposób nie wynika, iż obejmuje on swoją dyspozycją również sprawy organów właściwych do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych w trybach nadzwyczajnych w pierwszej instancji. Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby nadinterpretację przepisu art. 24 § 1 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Jak już zostało wykazane w pkt 1 niniejszego pisma kwestie właściwości organów odwoławczych reguluje art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 221 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Ministra Finansów, izbę skarbową lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

I tak na przykład:

a) żądanie uchylenia decyzji zostało wniesione w 2002 r.

b) Izba Skarbowa wydała decyzję w 2002 r.,

c) w wyniku wniesionego odwołania od decyzji, o której mowa w lit. b, decyzja ta w 2003 r. została uchylona przez Ministra Finansów, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania;

to wówczas decyzja Izby Skarbowej (ponownie rozpatrująca żądanie podatnika) powinna zawierać pouczenie o prawie wniesienia odwołania do Izby Skarbowej (art. 221 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).