SP 1/S-861-486-2588/2000 - Wpłaty środków pieniężnych pochodzących z likwidacji masy upadłości na pokrycie należności podatkowych

Ministerstwo Finansów w piśmie Nr SP 1/S-861-486-2588/2000 z dnia 19 lutego 2001 r. na temat zobowiązań podatkowych podmiotów w upadłości wyjaśniło:

"Art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) określa kolejność uiszczenia należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłościowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

w pierwszej kategorii obejmującej koszty postępowania upadłościowego mieszczą się podatki za okres upadłości,

kategoria 2a obejmuje należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych zabezpieczone hipoteką, zastawem lub prawem zatrzymania,

w kategorii trzeciej zawierają się podatki należne za rok ostatni przed datą ogłoszenia upadłości wraz ze wszelkimi dodatkami, wszelkimi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi,

w kategorii szóstej mieszczą się inne wierzytelności wraz z odsetkami za zwłokę za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, w tym podatki starsze niż za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości,

w kategorii siódmej zawierają się wszystkie inne odsetki nie podlegające zaspokojeniu w ww. kategoriach.

Z kolei art. 33 Prawa upadłościowego stanowi, iż odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że odsetki za zwłokę, w tym przypadku od podatków, nie biegną po dniu ogłoszenia upadłości. Wciągnięta na listę wierzytelności, kwota należności podatkowej oraz kwota odsetek za zwłokę, są więc wielkościami stałymi. Nie dotyczy to jednak odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, zastawem lub prawem zatrzymania; w przypadku podatków, odsetki te biegną do dnia zapłaty, z tym, że wierzytelności te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż unormowania art. 33 (stanowiącego o przerwaniu biegu odsetek) oraz art. 204 Prawa upadłościowego uniemożliwiają organom podatkowym stosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonywanie proporcjonalnego zaliczania na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę dokonywanych przez syndyka wpłat środków pieniężnych pochodzących z likwidacji masy upadłości na pokrycie należności podatkowych, mieszczących się w poszczególnych kategoriach wymienionych w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Stosowanie bowiem tego przepisu prowadziłoby do powstawania rozbieżności, co do rodzaju i kwot zaspokojonych należności wykazywanych w dokumentacji syndyka, w stosunku do stanu z dokumentacji prowadzonej przez urząd skarbowy. Kolidowałoby to także z określonym w Prawie upadłościowym trybem prowadzenia postępowania upadłościowego i zaspokojenia wierzytelności.

Z podobnych względów nie mogą mieć zastosowania unormowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku odmowy wciągnięcia na listę wierzytelności niektórych należności podatkowych bądź odsetek za zwłokę. Konsekwencją zastosowania przez organ podatkowy art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i zaliczenia wpłaconych przez syndyka kwot zobowiązań podatkowych na poczet zobowiązań nie figurujących na liście wierzytelności byłoby pozostawienie na liście wierzytelności zobowiązań już uregulowanych. Ponadto postępowanie takie podważałoby wykonalność wydanych przez sądy wyroków w przedmiocie odmowy wciągnięcia na listę wierzytelności określonych należności.

Zauważa się jednak, iż unormowania art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości.

Przepisy te mogą być natomiast stosowane przy rozliczaniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, np. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż przedsiębiorstwo w upadłości pozostaje płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które to należności stosownie do art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być pokrywane w pierwszej kolejności. W odniesieniu bowiem do tych należności, którymi może być obciążone przedsiębiorstwo w upadłości, nie ma zastosowania art. 33 Prawa upadłościowego stanowiący o przerwaniu biegu odsetek. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go więc z obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w wysokości naliczanej do dnia zapłaty.

Dodatkowo zauważa się, iż organy podatkowe mogą także dochodzić od przedsiębiorstwa w upadłości nie uznanej wierzytelności podatkowej oraz odsetek za pozostały okres zwłoki (po ogłoszeniu upadłości) po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 169 Prawa upadłościowego).

Zdaniem Ministerstwa Finansów brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia nadpłat podatku powstałych po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego, powstałymi również po dacie ogłoszenia upadłości, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko to potwierdza teza, przytoczonego w wystąpieniu, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. I CKN 3/97, w którym stwierdzono: "dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie według art. 34-37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.)". Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, jednak mając na względzie charakter instytucji naliczenia nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (zbliżony do instytucji potrącenia) oraz brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych - w sytuacji gdy nadpłata podatku i zaległość podatkowa powstały po dacie ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Unormowania tego przepisu w opinii Ministerstwa Finansów powinny być także stosowane do zarachowania nadpłat podatków powstałych po dniu ogłoszenia upadłości na zaległe zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Jedynie w stosunku do nadpłat podatków i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 § 1 Prawa upadłościowego."