SP-1/G-861-772-3249/00 - Oprocentowanie nadpłaconych odsetek za zwłokę.

Odpowiadając na wystąpienie z dnia 11 grudnia 2000 r. Nr (...) Izby Skarbowej w Krakowie - Ośrodek Zamiejscowy w Nowym Sączu w sprawie interpretacji kwestii oprocentowania nadpłaconych odsetek za zwłokę, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Problem oprocentowania odsetek za zwłokę nadpłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową nie był jednoznacznie rozstrzygnięty na gruncie obowiązującego do dnia 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 późn. zm.), jak również nie jest wprost rozwiązany w obecnie obowiązującym przepisie art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926, z późn. zm.). Brak jednoznacznych prawnych uregulowań w tym zakresie znalazł też odzwierciedlenie w rozbieżnościach orzecznictwa sądowego do ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Istniejące orzecznictwo zachowuje aktualność również pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa.

I. Wykładnia gramatyczna:

- wyrok SN z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99 (OSNAPiUS 2000/14 poz. 532):

"W razie uchylenia decyzji, na podstawie której ściągnięto od podatnika nienależny podatek z odsetkami, urząd skarbowy jest zobowiązany wypłacić odsetki tylko od nadpłaty, czyli samego podatku. (...) Ze względu na publicznoprawny charakter przepisy podatkowe powinny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem według wykładni językowej.",

- wyrok NSA z dnia 4 września 1999 r. I SA/Gd 552/97 (niepublikowany):

"Nadpłatami w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 29 ust. 1) są nadpłacone i nienależnie uiszczone podatki. Taka regulacja prawna nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłat przez zaliczenie od nich również niezwróconych w terminie odsetek od nadpłaty oraz kosztów egzekucyjnych.",

- wyrok SA z dnia 4 lutego 1997 r. SA/Sz 3155/95 (niepublikowany):

"Niewpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Pobór odsetek związany jest wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty zaliczek. Odsetki nie podlegają zwrotowi, nie stanowią bowiem nadpłaty".

II. Wykładnia celowościowa i systemowa:

- wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r. III SA 557/96 (niepublikowany):

"Konsekwentne zastosowanie wykładni art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych doprowadzić mogło do sytuacji sprzecznej ze zdrowym rozsądkiem. Skoro przepis ten odnosi się tylko do podatku (należności głównej) to nie może stanowić podstawy prawnej do zwrotu odsetek wcześniej od nienależnie uiszczonego (nadpłaconego) podatku zapłaconych. Takie instrumentalne traktowanie prawa jest niedopuszczalne (...). Jeżeli nienależny podatek został uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę, to zwrotowi, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podlega zarówno ten podatek, jak i uiszczone od niego odsetki za zwłokę. Jeśli zwrot takiej nadpłaty następuje z przekroczeniem określonego terminu, to oprocentowaniu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 ustawy, podlega cała zwracana nadpłata, czyli podatek wraz z odsetkami za zwłokę.",

- wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 453/97 (Monitor Podatkowy 2001/2 str. 45):

"Odsetki za zwłokę są problemem podatkowym, gdyż powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę bez względu na to, czy zwłoka jest przez podatnika zawiniona, czy też powstała przez przypadek. Zatem art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma również zastosowanie do nadpłaty odsetek za zwłokę zapłaconych od zaległości podatkowych".

Konsekwentnie literalna interpretacja sygnalizowanego problemu prowadziłaby do wniosku, iż "odsetki za zwłokę uiszczone od nienależnej zaległości podatkowej nie tylko nie podlegają oprocentowaniu jak nadpłaty, ale w ogóle nie podlegają zwrotowi". Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takiej szczególnej kategorii należności podlegających zwrotowi - nie będącej nadpłatą. Kierując się tylko wykładnią gramatyczną, można by uznać, że organy podatkowe nie powinny zwracać "odsetek za zwłokę uiszczonych od nienależnej zaległości podatkowej"; skoro nie jest to nadpłata, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i inne przepisy dotyczące nadpłat nie miałyby tu zastosowania.

Podzielając stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w powołanym wyroku o prymacie, na gruncie prawa podatkowego, wykładni językowej, uznać jednak należy, że gdy stosowanie tej wykładni prowadzi do wniosków nielogicznych i niespójnych z innymi unormowaniami, należy posiłkować się innymi metodami wykładni prawnej.

Odsetki za zwłokę nie mają samodzielnego bytu prawnego i ich pobór jest zasadniczo czynnością materialno-techniczną. Świadczenie odsetek za zwłokę ma charakter akcesoryjny (uboczny). Z tej przyczyny odsetki za zwłokę, których istnienie jest uzależnione od wysokości i czasu trwania zaległości podatkowej, konsekwentnie dzielą byt prawny zaległości podatkowej (należności głównej). Brak podstawy do spełnienia zobowiązania głównego powoduje brak podstawy do świadczenia zobowiązania ubocznego. Zasadność zwrotu pobranych odsetek za zwłokę wraz ze zwracaną nadpłatą oraz ich oprocentowanie jest więc niepodważalne na gruncie wykładni celowościowej i systemowej. Do takiej interpretacji niniejszego zagadnienia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przychyla się Ministerstwo Finansów i w tym kierunku planowane jest wiążące rozstrzygnięcie tego problemu w projekcie zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa, będącym obecnie przedmiotem prac parlamentarnych.