S-ILPP5/443-105/14/18-S/ZD - VAT w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lutego 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt (...) (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) oraz z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 11 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 21 marca 2018 r. o przedstawienie jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości stanowiska w sprawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 z wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr (...), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2014 r., nr (...) wniósł pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 września 2014 r., nr (...) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2014 r., nr (...) złożył skargę z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 lipca 2014 r., nr (...).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 6 sierpnia 2015 r., nr (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W dniu 6 marca 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do przedstawienia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanego pytania (oznaczonego we wniosku nr 1). Odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu udzielono pismem z dnia 16 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).

W latach 2004-2006 Gmina realizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej przy Zespole Szkół (dalej: sala gimnastyczna). Wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego, itp. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina sfinansowała budowę sali gimnastycznej zasadniczo ze środków własnych (tj. Gmina uzyskała jedynie jednorazowe dofinansowanie w kwocie 10 tys. PLN ze Starostwa Powiatowego).

Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w październiku 2006 r. W latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole. W szczególności, nie było zainteresowania wynajmem sali gimnastycznej, zatem Gmina nie wprowadziła rozwiązań organizacyjnych umożliwiających odpłatne udostępnienie sali na cel prywatny zainteresowanych (przykładowo brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym).

W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali gimnastycznej, w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie funkcjonujących uchwał Rady Miejskiej lub Zarządzeń Burmistrza, wprowadzających stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. Gmina dokumentuje otrzymane opłaty paragonami, ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Tym samym, od 2010 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana w dwojaki sposób:

* do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy, jak również

* do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych (przy czym najem nie jest prowadzony regularnie, jako że zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie).

Gmina nie wykonuje na sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali gimnastycznej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat (do co najmniej 2015 r. włącznie).

W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1. Od początku realizacji inwestycji, z założenia, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy).

2. Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, że sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, tj.:

* uchwałą Rady Miejskiej z 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawiania, w której zostało zapisane: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych

za salę gimnastyczną xx złotych za 1 godzinę, - za klasę lekcyjną xx złotych za 1 godzinę. Do ww. stawek dolicza się podatek VAT";

* uchwałą Rady Miejskiej z 2006 r. w sprawie zasad określenia zasad wydzierżawiania, w której zostało również zapisane: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: 1/ za salę gimnastyczną xx złotych za godzinę, 2/ za klasę lekcyjną xx złotych za 1 godzinę, 3/ do ww. stawek dolicza się podatek VAT".

Tym samym, od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji budowy sali gimnastycznej Gmina zamierzała, poza wykorzystaniem na cele własne związane z realizacją zadań w zakresie edukacji, wykorzystywać ją również na cele działalności opodatkowanej VAT związanej z najmem sali na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz zainteresowanych. Jak jednak wskazała Gmina w pierwotnie przedstawionym opisie sprawy, w latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy (tj. zdaniem Gminy do czynności nieopodatkowanych VAT) z uwagi na brak zainteresowania wynajmem tej sali przez lokalną społeczność i podmioty zewnętrzne. W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali, w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w imieniu i na rzecz Gminy, a Gmina ujmuje je w swoich ewidencjach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Tym samym, w ocenie Gminy w 2010 r. wraz z pojawieniem się w praktyce czynności opodatkowanych VAT doszło do tzw. zmiany przeznaczenia towarów i usług, o której mówi art. 91 ustawy o VAT.

3. W latach 2006-2009 (i później) sala gimnastyczna była udostępniania na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy na podstawie Statutu Zespołu Szkół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum, w którym w części regulującej organizację Zespołu Szkół wskazuje się, że "do realizacji zadań statutowych szkoły, szkoła posiada (...) salę gimnastyczną wraz z zapleczem".

4. Podając przesłanki, którymi Wnioskodawca kierował się nie dokonując wcześniej odliczenia wskazano, że z uwagi na złożoność przepisów o korekcie wieloletniej (uregulowanych art. 91 ustawy o VAT) Gmina nie miała wcześniej świadomości, że rozpoczęcie w praktyce najmu sali gimnastycznej może stanowić tzw. zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z budową sali do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym może prowadzić do możliwości odliczenia części VAT przez Gminę od tych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT, jako że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT. W rezultacie, Gmina dokonując wynajmu sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych działa w charakterze podatnika VAT oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-4/JS uznano, że "odpłatne usługi udostępniania (wynajem) hali sportowej na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania hali sportowej, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie hali sportowej przez Wnioskodawcę na rzecz zainteresowanych jest czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Należy mieć przy tym na uwadze, że Gmina rozpoczęła użytkowanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT dopiero w 2010 r., czyli w piątym roku użytkowania sali gimnastycznej. W ocenie Gminy, wprowadzenie odpłatności za wynajem sali gimnastycznej spowodował tzw. zmianę przeznaczenia sali gimnastycznej, której skutkiem jest powstanie prawa do odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych Gminy na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej, uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W oparciu o art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7-7c ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do powyższych regulacji, zdaniem Gminy, wprowadzenie przez Gminę możliwości wynajmu sali gimnastycznej od 2010 r. (przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować salę do co najmniej 2015 r. włącznie) uprawnia Gminę do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wybranych przeszłych deklaracji VAT oraz w drodze odliczenia VAT na bieżąco.

W szczególności, w ocenie Gminy, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia łącznie 5/10 VAT od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie, tj.:

* odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2010 r.;

* odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2012 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2011 r.;

* odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2012 r.;

* odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2014 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2013 r.;

* odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2014 r.;

* odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2015 r.

Powyższe potwierdzają znane Gminie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-463/13-5/AD, w której uznano, że "Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz z zakupem wyposażenia Hali, która w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania będzie także służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonanie korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Hali w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 6/10 kwoty podatku naliczonego - za lata 2013-2018".

W ocenie Zainteresowanego, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że sala gimnastyczna w sposób oczywisty stanowi nieruchomość, do której stosuje się 10-letni okres korekty (w przeciwieństwie do 5-letniego okresu korekty dla innych środków trwałych).

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/13-2/IGo, w której w podobnym stanie faktycznym uznano, że: "omawiany Budynek (hali sportowej) jest budynkiem w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, należy uznać, iż dla potrzeb art. 91 ust. 2 Budynek stanowi nieruchomość, a zatem, iż przewidziany w tym przepisie okres korekty wynosić będzie dla Budynku 10 lat".

Jednocześnie, Gmina podkreśliła, że w jej ocenie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia po 1/10 VAT co roku w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT od 2010 r., jako że Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego) jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.

W sytuacji Gminy nie stosuje się bowiem obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. (zatem nie będzie on miał zastosowania do wydatków ponoszonych w latach 2004-2006).

Potwierdzają to również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-673/13-3/JS, w której podkreślono, że "należy nadmienić, że w związku z okolicznością, że całość wydatków na modernizację Stadionu poniesiono do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych zakupów.

Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r. (zakładając, że Gmina utrzyma przeznaczenie sali do wynajmu na rzecz zainteresowanych do co najmniej 2015 r. włącznie).

W piśmie z dnia 16 marca 2018 r. Gmina uzupełniła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że - jej zdaniem - ma ona prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej w łącznej wysokości 6/10 podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt (...) i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt (...).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: "Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi".

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy wprowadzono przepis art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że cyt. wyżej art. 86 ust. 7b ustawy nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 nast., z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyrokach z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie natomiast do treści art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy - w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2004-2006 Gmina realizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej przy Zespole Szkół. Wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina sfinansowała budowę sali gimnastycznej zasadniczo ze środków własnych (tj. Gmina uzyskała jedynie jednorazowe dofinansowanie w kwocie 10 tys. PLN ze Starostwa Powiatowego). Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w październiku 2006 r. W latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole. W szczególności, nie było zainteresowania wynajmem sali gimnastycznej, zatem Gmina nie wprowadziła rozwiązań organizacyjnych umożliwiających odpłatne udostępnienie sali na cel prywatny zainteresowanych (przykładowo brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym). W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali gimnastycznej, w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie funkcjonujących uchwał Rady Miejskiej lub Zarządzeń Burmistrza, wprowadzających stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. Gmina dokumentuje otrzymane opłaty paragonami, ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Tym samym, od 2010 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana w dwojaki sposób:

* do czynności nieodpłatnych, związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkól oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy, jak również

* do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych (przy czym najem nie jest prowadzony regularnie, jako że zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie).

Gmina nie wykonuje na sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali gimnastycznej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższych lat (do co najmniej 2015 r. włącznie).

Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji, z założenia, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy). Dokumentami, z których wynika, że sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, są:

* uchwała Rady Miejskiej z 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawiania, w której zostało zapisane: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych

za salę gimnastyczną xx złotych za 1 godzinę, - za klasę lekcyjną xx złotych za 1 godzinę. Do ww. stawek dolicza się podatek VAT";

* uchwała Rady Miejskiej z 2006 r. w sprawie zasad określenia zasad wydzierżawiania, w której zostało również zapisane: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: 1/ za salę gimnastyczną xx złotych za godzinę, 2/ za klasę lekcyjną xx złotych za 1 godzinę, 3/ do ww. stawek dolicza się podatek VAT".

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekający w analizowanej sprawie, Gmina "we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, przedstawiła organowi podatkowemu w sposób jasny i zrozumiały swoje stanowisko, co do zamiaru wynajmu sali gimnastycznej (...) na rzecz zainteresowanych. Mianowicie jednoznacznie zadeklarowała, że od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie sali, nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół (...) oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych). Jednocześnie Gmina wprost wskazała, że najem nie jest prowadzony regularnie, gdyż zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie. Ponadto Gmina bezsprzecznie wskazała, że w 2010 r. nastąpiła zmiana wykorzystania obiektu przez Gminę z perspektywy prawa Gminy do odliczenia podatku VAT - z niedającej prawa do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem sali jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności uprawniające do odliczenia VAT, w związku z faktem, że Gmina rozpoczęła w praktyce najem hali na rzecz zainteresowanych opodatkowany podstawową stawką VAT. Bezsporne jest także, że strona skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., wskazała, że dysponuje dokumentami, z których wynika, iż sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała docelowo służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, tj.: uchwałą (...) Rady Miejskiej (...) a także uchwałą (...) Rady Miejskiej (...)".

WSA wskazał także, że "skoro podatnik faktycznie nie realizuje swojego uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie sali gimnastycznej jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to okoliczność ta nie przesądza o automatycznym wyłączeniu sali gimnastycznej z systemu podatku VAT, a także nie odbiera podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. Oznacza to, że w przyszłości może dojść do zmiany przeznaczenia sali i wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że faktyczna zmiana przeznaczenia wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych VAT na czynności nieopodatkowane i opodatkowane VAT) możliwa jest tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować)".

Orzekając w przedmiotowej sprawie, WSA podkreślił, że "Gmina w żaden sposób nie wyłączyła sali gimnastycznej (...) z działalności gospodarczej, lecz jedynie (W związku z brakiem zainteresowania) do 2009 r. nie wynajmowała tego obiektu. (...) Gmina od początku realizacji inwestycji (budowy sali gimnastycznej (...)) zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową tej sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy)".

W tym miejscu wskazać należy, że z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie sprawy, od początku realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy). Gmina pierwotnie nie odliczała podatku naliczonego związanego z inwestycją, ponieważ po oddaniu sali gimnastycznej w 2006 r. do użytkowania była ona wykorzystywana wyłącznie w celu wykonywania zadań własnych Gminy - prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnianie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Tym samym, od 2010 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana w dwojaki sposób: do czynności nieodpłatnych - związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak również do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

W analizowanym przypadku rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć jednak na uwadze fakt, że po zmianie przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych w ramach inwestycji, będą one miały związek zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych (najem sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również z realizacją zadań pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy). Jak wskazał Wnioskodawca, nie ma on możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnego rodzaju czynności.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem (VAT)" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz.s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz.s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT".

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przypisać działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Podsumowując, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz tezy wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt (...) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt (...) należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy, w związku ze zmianą przeznaczenia sali gimnastycznej w 2010 r., tj. w deklaracjach za styczeń 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r., jednakże tylko w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, jednakże z uwagi na fakt, że z własnego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że jego zdaniem odliczyć można pełną kwotę podatku naliczonego za pozostałe lata korekty (po 1/10 VAT co roku) stanowisko to - oceniając całościowo - należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.