S-ILPP2/4512-1-297/16/20-S/MJ - Podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz zleceniobiorców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1408/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 października 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1408/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Posiłków na rzecz zleceniobiorców - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Posiłków na rzecz zleceniobiorców.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr ILPP2/4512-1-297/16-2/MJ, w którym odmówił wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania z 21 lipca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-297/16-2/MJ wniósł pismem z 4 sierpnia 2016 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej (...), działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 września 2016 r. nr ILPP1-1/4512-3-1/16-2/SJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z 5 września 2016 r. nr ILPP1-1/4512-3-1/16-2/SJ złożył skargę z 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1408/16 uchylił zaskarżone postanowienie z 5 września 2016 r. nr ILPP1-1/4512-3-1/16-2/SJ.

Na wstępie WSA we Wrocławiu wskazał, że "przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 o.p., w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego w zakresie wykładni i zakresu zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem WSA we Wrocławiu "przepisy mające zastosowanie w tej sprawie w związku z przedstawionym stanem faktycznym czyli art. 32 ustawy o VAT mają charakter przepisów prawa materialnego i mają one wpływ na prawa i obowiązki skarżącego na gruncie prawa podatkowego, dotyczą bowiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku sprzedaży pracownikom (zleceniobiorcom) posiłków po cenach odbiegających od wartości rynkowej. Udzielenie odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie ma istotne znaczenie dla skarżącego, bo dotyczy określenia wysokości jego podstawy opodatkowania, a więc istotnego elementu w określeniu wysokości zobowiązania. Regulacja ta nie tylko upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia ceny transakcyjnej, ale wskazuje także przesłanki, które muszą się ziścić, i które są konieczne aby do takiego określania organ był uprawniony. Ich ziszczenie jest zależne wyłącznie od zachowania podatnika. Są to więc materialnoprawne przesłanki określenia wartości rynkowej i przepis zawierający powyższe uregulowania nie może być uznany za przepis procesowy, wyłącznie skierowany do organu i regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Zastosowanie powyższego przepisu, w wyniku którego może dojść do zmiany wartości wskazanej przez podatnika, a zatem zmianę wysokości jego podatku będzie miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 812/15).

Zatem błędne i przedwczesne jest postawienie przez Ministra Finansów tezy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie kształtuje praw i obowiązków podatnika oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku od towarów i usług. Równocześnie, skoro zastosowanie powyżej analizowanej normy prawnej może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, należy uznać, że wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla skarżącego.

Skoro z treści art. 14b § 1 o.p. wynika wprost, że obowiązkiem Ministra Finansów jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie, ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi. Minister Finansów nie może zatem zasłaniać się wykładnią systemową tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy wykładnia językowa art. 14b § 1 o.p. pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków, które zbędnym czynią wykładnię systemową, w świetle powszechnie akceptowanych reguł interpretacyjnych. Zatem, gdy podanie złożyła osoba zainteresowana, w przewidzianej formie, wniosek był zindywidualizowany przez opis zdarzenia przyszłego Minister Finansów powinien uznać, że konieczne jest merytoryczne, a nie formalne rozpatrzenie sprawy (przez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku) oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem sądu zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (art. 14c § 1 o.p.), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.)".

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 1408/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 9 maja 2017 r. nr 0110-KWR2.4027.1.2017.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1408/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że "przepisy, które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych mają charakter procesowy, dotyczą kwestii proceduralnych związanych z postępowaniem podatkowym. Są adresowane do organów podatkowych, określają, dla przykładu: ich właściwość, sposób procedowania, rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w sprawie. W odróżnieniu od nich przepisy prawa materialnego dotyczą wprost zobowiązań podatkowych, ich powstania, wygaśnięcia, sposobu obliczenia, stawki podatkowej, osoby zobowiązanej do zapłaty itd. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w art. 14b § 2a O.p. mowa jest o przepisach procesowych, a przepis art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest tego rodzaju przepisem, jest przepisem prawa materialnego i dlatego zastosowanie przez Organ w zaskarżonym do WSA postanowieniu art. 14b § 2a O.p. było wadliwe. Art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dotyczy bowiem reguł ustalania podstawy opodatkowania i stanowi wyjątek od zasady z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę należną lub otrzymaną z tytułu sprzedaży. Jeśli spełnią się przesłanki z tego przepisu do jego zastosowania, podstawa opodatkowania będzie wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego, będzie obliczona w sposób w nim wskazany, a wynikiem jego zastosowania może być zaległość podatkowa po stronie podatnika. Są to kwestie wprost odnoszące się do jednego z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania. Jest to przepis prawa materialnego nie objęty dyspozycją art. 14b § 2a O.p.".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Uwagi wstępne

(...) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci lokali gastronomicznych różnych marek (...). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Każda z marek Spółki wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję, oferowanych klientom.

2. Asortyment oferowany w lokalach gastronomicznych Spółki

a) A

W ofercie lokali gastronomicznych należących do tej marki znajdują się głównie posiłki przygotowywane na bazie (...). Dania (...) mogą być sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem gazowanym.

b) B

W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się przede wszystkim (...). Burgery są często sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem gazowanym.

e) C

W ofercie restauracji należących do tej marki znajdują się przede wszystkim (...), zupy, desery, napoje.

3. Personel pracujący w lokalach gastronomicznych

W każdym z lokali gastronomicznych Spółka zatrudnia m.in. osoby odpowiedzialne za przyjmowanie oraz realizację zamówień (w tym kelnerów - w lokalach gastronomicznych marki C), pracowników kuchni oraz osoby nadzorujące ich pracę.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wśród personelu Spółki, pracującego w poszczególnych lokalach gastronomicznych znajdują się zarówno osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (dalej: pracownicy), jak i osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy o dzieło lub umowy zlecenia (dalej: zleceniobiorcy).

Spółki nie łączą z pracownikami oraz zleceniobiorcami powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, ani majątkowym, w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

4. Posiłki pracownicze

Spółka umożliwia osobom zatrudnionym w lokalach gastronomicznych - zarówno pracownikom, jak i zleceniobiorcom pracującym w danym dniu określoną liczbę godzin, nabycie jednego posiłku dziennie (dalej: Posiłek).

W lokalach A oraz B Posiłek dla pracowników składa się z dania głównego (mogą to być przykładowo (...)) oraz jednego lub dwóch dodatków, przy czym w zakresie dodatków, pracownikom oraz zleceniobiorcom przysługuje możliwość zamówienia frytek, krążków cebulowych, sałatki, deseru, soku, napoju, kawy z ekspresu, kukurydzy, itp.

W restauracjach C Posiłek składa się natomiast z dania głównego (...) oraz dodatku, przy czym w zakresie dodatku pracownikom oraz zleceniobiorcom przysługuje możliwość zamówienia zupy (przykładowo pomidorowej, cebulowej, sezonowej), pieczywa, kawy z ekspresu, napoju, itp.

Spółka nie nabywa gotowych Posiłków od podmiotów trzecich - są one przygotowywane w kuchni danego lokalu gastronomicznego, przy wykorzystaniu składników (półproduktów) nabywanych przez Spółkę. Sposób przygotowania oraz zapakowania Posiłków co do zasady odbywa się według procedur obowiązujących przy sprzedaży analogicznych produktów na rzecz klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w przypadku gdyby wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Posiłków było niższe od ich wartości rynkowej, artykuł 32 ust. 1 ustawy o VAT znajdowałby zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży Posiłków przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Posiłków było niższe od ich wartości rynkowej, artykuł 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdowałby zastosowania w odniesieniu do sprzedaży Posiłków przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców.

I. Uzasadnienie

1. Przesłanki powodujące możliwość zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, "w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma (...) pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług".

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż związek. o którym mowa przywołanym powyżej przepisie - zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT istnieje w przypadku, gdy "między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy".

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż art. 32 ustawy o VAT wprowadza szczególne uregulowanie, stanowiące wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania ustala się na podstawie należnej kwoty zapłaty, którą dostawca/usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (art. 29a ustawy o VAT). Wprowadzenie takiej regulacji ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w przypadku, gdy dwie strony transakcji są ze sobą powiązane, przy czym co najmniej jedna z nich nie posiada pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Na podstawie przedmiotowego przepisu organ podatkowy może bowiem określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową (uznając jednocześnie, ze kwota należnego wynagrodzenia nie stanowi podstawy opodatkowania). Zastosowanie analizowanej regulacji jest jednak uzależnione od łącznego spełnienia ściśle określonych przesłanek. W analizowanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym (zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Posiłków określone jest w kwocie niższej niż wartość rynkowa, przy czym sprzedaż ta nie podlega zwolnieniu z VAT) będą to następujące przesłanki:

(i) nabywca (zleceniobiorca) nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego,

(ii) między Spółką a zleceniobiorcą zachodzą powiązania:<

* o charakterze rodzinnym / z tytułu przysposobienia, lub

* o charakterze kapitałowym, lub

* o charakterze majątkowym, lub

* wynikające ze stosunku pracy.

(iii) warunek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia.

Wymaga przy tym podkreślenia, iż, niewystąpienie którejkolwiek ze wskazanych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji - zakładając że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Posiłków byłoby niższe od wartości rynkowej - nie zostaje spełniona druga ze wskazanych powyżej przesłanek - tj. pomiędzy Spółką a zleceniobiorcami nie występują powiązania, o których mowa w ust. 2 wskazanego przepisu.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ze zleceniobiorcami nie łączą jej powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym ani majątkowym. Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy Spółką a zleceniobiorcami nie istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie przedstawiona została poniżej.

2. Dopuszczalne formy zatrudnienia

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż co do zasady polskie prawo dopuszcza zatrudnienie na podstawie:

(i) umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o prace - tj. stosunków prawnych, o których mowa w Dziale II Rozdział II-III ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502; dalej: Kodeks pracy): oraz

(ii) umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, zaliczających się do grupy tzw. "umów nazwanych", podlegających przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.).

Stosownie bowiem do art. 734 § 1 k.c., "przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie". Zgodnie natomiast z art. 627 k.c. zawierając umowę o dzieło "przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia".

Należy przy tym zaznaczyć, iż o charakterze zawartej umowy decyduje szereg cech określających warunki wykonywania pracy, a nie jej rodzaj. Spółka pragnie wskazać, iż jak w komentarzu do Kodeksu pracy podnosi W. Muszalski, "ten sam bowiem rodzaj pracy, w zależności od okoliczności jej wykonywania, może być świadczony na różnej podstawie prawnej". (W. Muszalski, Kodeks pracy. Komentarz, legalis.pl). W konsekwencji rodzaj wykonywanej pracy nie stanowi cechy odróżniającej umowę cywilnoprawną od umowy o pracę. Należy zaznaczyć, iż można wykonywać taką samą pracę na podstawie obu rodzajów umów, niemniej jednak wywołują one różne skutki prawne, stosownie do ich konstrukcji.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w doktrynie prawa pracy wyszczególniono szereg cech odróżniających umowę o pracę (zawieraną w ramach stosunku pracy) od umów cywilnoprawnych (w tym umowy zlecenia). W szczególności, podstawową cechą odróżniającą oba typy umów jest brak elementu podporządkowania zleceniodawcy oraz brak wykonywania przez zleceniobiorcę pracy pod jego kierownictwem. Jednocześnie, praca w ramach umowy zlecenia może być świadczona również nieodpłatnie.

W konsekwencji Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, zatrudnia ona osoby pracujące w lokalach gastronomicznych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i w oparciu o umowy cywilnoprawne - w rozumieniu powołanych powyżej przepisów prawnych.

Niemniej jednak należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie sprzedaż dokonywana na rzecz zleceniobiorców - tj. osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, które stosownie do wskazanych powyżej uwag stanowią stosunek prawny, różniący się znacząco od umowy o pracę zarówno w zakresie cech charakterystycznych, jak i konsekwencji prawnych.

W rezultacie, w celu określenia, czy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, konieczne jest ustalenie, czy pod pojęciem "stosunku pracy", o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT należy również rozumieć zatrudnienie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "stosunek pracy", użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie oraz precyzyjne określenie jego zakresu.

3. Wykładnia pojęcia "stosunek pracy"

W celu prawidłowego określenia zakresu analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie odnieść się do reguł dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego.

a) Prymat wykładni językowej

Na wstępie należy podkreślić, iż podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Punktem wyjścia dla wykładni prawa podatkowego powinien być bowiem tekst prawny wyrażony w języku, za pomocą którego jest on formułowany.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: "(...) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2018, lex).

Należy zaznaczyć, iż celem wykładni językowej jest zasadniczo ustalenie zakresu danej normy prawnej na podstawie znaczenia językowego przepisu, co następuje poprzez odwołanie się do języka, w którym sformułowany jest przepis prawny, w tym do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych. Ponadto, istotą wykładni językowej jest ustalenie znaczeń przypisywanych poszczególnym terminom lub ich odróżnienie.

Należy podkreślić, iż w wybranych przypadkach wykładnia językowa może nie prowadzić do jednoznacznego odczytania normy zawartej w przepisie, w związku z czym należy ją, przynajmniej w ogólnym zarysie, łączyć z wykładnią pozajęzykową, w szczególności zaś wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu na podstawie systemu prawa do którego dany przepis należy.

Niemniej jednak, pozajęzykowe rodzaje wykładni mają w prawie podatkowym głównie charakter pomocniczy, służący wyborowi między wieloma możliwymi znaczeniami normy prawnej. W szczególności zaś nie jest dopuszczalny prymat wykładni pozajęzykowych nad wykładnia językową, zwłaszcza gdy wykładnia taka prowadziłaby do pogorszenia sytuacji podatnika. W konsekwencji. w przypadku, gdy znaczenie pojęcia podlegającego wykładni jest oczywiste, zastosowanie wykładni pozajęzykowych nie jest konieczne.

b) Dyrektywa języka prawnego

Wymaga podkreślenia, iż dokonanie wykładni językowej może zostać oparte o znaczenie danego sformułowania zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie (definicję legalną), powszechnie akceptowane w danym systemie prawnym, pierwszeństwo powinno znaleźć to właśnie znaczenie prawne.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny. Jak wskazuje bowiem L. Morawski, " (...) gdy dany termin został zdefiniowany w języku prawnym, to powinniśmy się odwołać nie do reguły języka potocznego, ale do dyrektywy języku prawnego, a zatem nadać mu takie znaczenie, które przypisał mu prawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 104).

W konsekwencji, dyrektywa języka potocznego, nakazująca interpretowanym zwrotom prawnym przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nie obowiązuje ustalone specjalne znaczenie na gruncie języka prawnego danego systemu prawa.

Tym samym, ustalając znaczenie poszczególnych pojęć używanych przez prawodawcę, należy umieścić je w kontekście obowiązującego prawa. Jak bowiem podniósł R. Mastalski. "przy poszukiwaniu poszczególnych pojęć używanych przez prawodawcę w tekstach prawnych, należy (...) niejednokrotnie rozpoczynać od ustalenia ich znaczenia prawnego (...)" (R. Mastalski, Stosowanie prawa..., str. 78).

Reguły wykładni językowej dopuszczają zatem uwzględnianie pojęć przejętych z innych gałęzi prawa, o ile są na tyle precyzyjne i dookreślone z punktu widzenia wymogów prawa podatkowego, że możliwe jest ich stosowanie w tym prawie bez jakichkolwiek zmian.

Przedstawione powyżej poglądy zasadniczo znajdują poparcie w judykaturze. Przykładowo, jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, "gdy prawo przejmuje pojęcie prawne innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach /gałęziach albo ustala ich znaczenie da celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. Z kolei w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006 r., sygn. II FSK 1245/05).

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "stosunku pracy". W konsekwencji, w celu dokonania pełnej wykładni przepisów art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, zasadne wydaje się również odniesienie do innych gałęzi prawa, które regulują kwestie związane z zatrudnieniem.

c) Definicja "stosunku pracy" w rozumieniu Kodeksu pracy

Spółka pragnie bowiem zaznaczyć, iż definicja pojęcia "stosunek pracy" zawarta została w art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502; dalej: Kodeks pracy).

Zgodnie z przedmiotowym przepisem "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem".

Jednocześnie, przez "pracownika", zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy, rozumie się osobę zatrudnioną "na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę".

Biorąc pod uwagę powyższe definicje legalne - powołane w Kodeksie pracy - przez stosunek pracy rozumie się relację występującą pomiędzy pracownikiem (w rozumieniu analizowanego aktu prawnego) a pracodawcą. Jednocześnie, pracownikiem jest osoba zatrudniona wyłącznie na podstawie:

* umowy o pracę, lub

* powołania, lub

* wyboru, lub

* mianowania, lub

* spółdzielczej umowy o pracę.

Nie jest zatem pracownikiem - w rozumieniu Kodeksu pracy - osoba zatrudniona na podstawie innego stosunku prawnego niż umowa o pracę (lub jeden z wymienionych powyżej pokrewnych stosunków prawnych).

Należy przy tym zaznaczyć, iż Kodeks pracy dokonuje wyraźnego rozróżnienia pomiędzy wskazanymi powyżej umowami, stanowiącymi podstawę zawiązania stosunku pracy a umowami cywilnoprawnymi (jak stanowi bowiem art. 22 § 12 Kodeksu pracy, "nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy, określonych w § 1").

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż zgodnie z rozumieniem pojęcia "stosunek pracy" na gruncie Kodeksu pracy, stosunek ten występuje wyłącznie w przypadku, gdy dana osoba zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę (lub jednego ze wskazanych powyżej pokrewnych stosunków prawnych). W szczególności, nie można mówić o stosunku pracy w rozumieniu Kodeksu pracy w przypadku, gdy dana osoba zatrudniona jest na podstawie umowy cywilnoprawnej.

d) Użycie pojęcia "stosunku pracy" w przepisach prawa podatkowego

Wnioskodawca pragnie podnieść, iż wskazana powyżej odrębność pojęć "stosunku pracy" od stosunków zatrudnienia powstałych na podstawie umów cywilnoprawnych, znajduje odzwierciedlenie także w przepisach ustaw podatkowych.

Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). które dokonują precyzyjnego rozróżnienia przychodów z tytułu stosunku pracy oraz przychodów z tytułu zatrudnienia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy bowiem zaznaczyć, iż w katalogu źródeł przychodów, wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT:

* przychody z tytułu stosunku pracy wskazane zostały w pkt 1 analizowanej regulacji;

* przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wskazane natomiast zostały odrębnie, w pkt 2. jako działalność wykonywana osobiście.

Jednocześnie, do obu wskazanych powyżej źródeł przychodów zastosowanie znajdują różne zasady ich opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie nie tylko w przepisach ustawy, ale też w rozporządzeniu Ministra Finansów zmieniającym rozporządzenie w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 24 marca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 440). Z wzoru deklaracji PIT-37 wynika bowiem jednoznacznie, iż przychody z tytułu stosunku pracy oraz przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i umowy o dzieło), powinny być wykazywane w odrębnych pozycjach.

Należy przy tym zauważyć, że w doktrynie przyjmuje się, iż wskazany powyżej "stosunek pracy" na gruncie ustawy o PIT powinien być rozumiany w sposób analogiczny jak ma to miejsce na gruncie prawa pracy. Jak wskazuje bowiem R. Kubacki oraz A. Bartosiewicz "podstawowym rodzajem przychodu, spośród wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest stosunek pracy. (...). Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy zamieszczone są w przepisach działu II kodeksu pracy (art. 22-77 k.p.). Zazwyczaj strony nawiązują stosunek pracy przez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru. Należy zauważyć, że nazwa zawartej przez strony umowy nie ma znaczenia. Jeżeli stosunek, który zawiązuje się między stronami, ma cechy stosunku pracy, to mamy do czynienia z zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej umowy (art. 22 § I1 k.p.). Dlatego też główne znaczenie ma określenie istotnych cech stosunku pracy, w tym odróżniających go od innych stosunków cywilnoprawnych, na podstawie których może być świadczona praca" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w) "PIT. Komentarz", LEX 2015).

W świetle powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, iż odrębność pojęcia "stosunku pracy" od zatrudnienia nawiązanego w formie umowy cywilnoprawnej wynika nie tylko z definicji legalnej pochodzącej z innej gałęzi prawa (tj. prawa pracy), ale też znajduje swoje odzwierciedlenie również w przepisach prawa podatkowego.

e) Konkluzje

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej wnioski należy podkreślić. iż:

* pojęcie "stosunek pracy" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT;

* w procesie dokonania wykładni językowej tego pojęcia - w celu prawidłowego ustalenia zakresu analizowanej normy prawnej - wskazane jest odniesienie do innych gałęzi prawa, posługujących się przedmiotowym stwierdzeniem;

* zgodnie z definicją legalną zawartą w Kodeksie pracy, nawiązanie stosunku pracy możliwe jest wyłącznie z pracownikiem, rozumianym w szczególności jako osoba zatrudniona w oparciu o umowę o pracę (przy czym zgodnie z przedmiotową regulacją nie jest możliwe nawiązanie stosunku pracy w oparciu o umowy cywilnoprawne);

* przepisy prawa podatkowego (w zakresie PIT) posługując się pojęciem "stosunku pracy" przyjmują znaczenie tego pojęcia ustalone w Kodeksie pracy i jednoznacznie oddzielają go od zatrudnienia nawiązanego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęcie "stosunku pracy" powinno być rozumiane analogicznie jak ma to miejsce w przypadku prawa pracy oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie powinny być uznawane za pozostające w stosunku pracy z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do dostaw Posiłków realizowanych przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców.

Należy przy tym podkreślić, iż odrębna konkluzja prowadziłaby do znacznego rozszerzenia zakresu zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc natomiast pod uwagę, iż przepis ten stanowi wyjątek od podstawowej zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz ma na celu zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania (tj. przyznaje on organom podatkowym uprawnienie w zakresie arbitralnego określenia wysokości podstawy opodatkowania), w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe intepretowanie go w sposób rozszerzający.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny, zgodnie z którym " (...) z zasadą ścisłej interpretacji przepisów prawa karnego i podatkowego wiąże się zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego i podatkowego, w tych wszystkich sytuacjach, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla oskarżonego lub podatnika, a w szczególności prowadzić do rozszerzenia lub zaostrzenia ich odpowiedzialności prawnej" (L. Morawski, Zasady wykładni..., str. 200).

Podkreślając zatem ingerencyjny charakter prawa podatkowego należy zauważyć, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT także związek wynikający z nawiązania zatrudnienia w formach innych niż uregulowane w Kodeksie pracy, nie posłużyłby się on pojęciem "stosunek pracy" - jasno zdefiniowanym w polskim systemie prawnym ale pojęciem obejmującym również umowy cywilnoprawne.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sprzedaży Posiłków na rzecz zleceniobiorców. Tym samym, wartość rynkowa Posiłków nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania tej sprzedaży.

4. Stanowiska organów podatkowych

Spółka pragnie zaznaczyć, iż nie są znane jej stanowiska organów podatkowych w zakresie dokonania wykładni pojęcia "stosunek pracy" w analizowanym zakresie. Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiotem analizy organów podatkowych było pojęcie "pracownika" na gruncie przepisów o VAT.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż - zdaniem Wnioskodawcy - zakres znaczeniowy obu tych pojęć w obrębie przepisów o VAT powinien być rozumiany w sposób jednoznaczny, Spółka niniejszym pragnie zwrócić uwagę na przedmiotowe rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, iż pojęcie "pracownika" występuje w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544; dalej: Rozporządzenie), wydanym na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT. W pozycji 35 załącznika do Rozporządzenia wskazano bowiem, iż zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących podlega "dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników (...)".

Jednocześnie, zakres pojęcia "pracowników" w rozumieniu przedmiotowego przepisu był niejednokrotnie przedmiotem analizy w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-556/15-4/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż poz. 35 załącznika do Rozporządzenia nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w przypadku świadczeń na rzecz zleceniobiorców;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-738/13-7/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (Co prawda, przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie przepisów uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382), niemniej jego przepisy zasadniczo odpowiadają przepisom aktualnie obowiązującego Rozporządzenia) wskazał, iż przekazanie na rzecz pracowników kart Multisport będzie korzystało ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie poz. 35 załącznika do Rozporządzenia, przy czym zwolnienie to nie znajdzie zastosowania do tej samej czynności dokonywanej na rzecz zleceniobiorców.

W konsekwencji, Spółka pragnie wskazać, iż przyjmując, że u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego powinno tkwić założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm prawnych, które tworzyłoby ich spójny system. Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy tożsame znaczeniowo pojęcia, powinny być w obrębie tej samej ustawy traktowane w jednakowy sposób.

W rezultacie - biorąc pod uwagę, iż organy podatkowe uznają, że zakres pojęcia "pracownik" nie obejmuje osób zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia (tj. umowę cywilnoprawną) - należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż również pojęcie "stosunku pracy" nie obejmuje zatrudnienia nawiązanego w tej formie.

Mając zatem na uwadze powyższe konkluzje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku sprzedaży Posiłków przez Spółkę na rzecz zleceniobiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.