S-ILPP2/443-329/14/17-S/AD - Korekta VAT w związku z postępowaniem upadłościowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 813/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 kwietnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-329/14-2/AD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynikała korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-329/14-2/AD wniósł pismem z 24 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 18 lipca 2014 r. nr ILPP2/443/W -36/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-329/14-2/AD złożył skargę z 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 813/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443 -329/14-2/AD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 813/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 11 marca 2015 r. nr ILRP-46-110/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 747/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2013 r. Sąd Rejonowy w Poznaniu Wydział XI do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika - X Spółka Akcyjna.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 8 października 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów.

Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego Wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, a zaspokajanie przez Syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - należności, które nie należy do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez Syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Uregulowania ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez Syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postepowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec organu podatkowego.

Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może faworyzować wybranych wierzycieli. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez Syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez Syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez Syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

W art. 89b ustawy o VAT ustawodawca polski zmodyfikował treść prawa podatnika do odliczenia, uzależniając nabycie tego prawa od zdarzenia przyszłego - zapłaty. Poprzez art. 89b ustawy o VAT ustawodawca zmienił zarazem podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje wtedy, gdy podatnik nabywa towar/usługę w zamiarze dokonania dalszych czynności opodatkowanych bez względu na dokonanie zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest uzależnienie powstania prawa do odliczenia od dokonania zapłaty (tzw. mali podatnicy, do kategorii których podatnik - upadła spółka nie należy) i pozostałe wyjątki wskazane bezpośrednio w dyrektywie.

Ogólna zasada powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia (moment dostawy) została zawężona do przypadku dokonania zapłaty. Brak zapłaty uznany jest za okoliczność, która jako powstała po sporządzeniu deklaracji rozliczeniowej wpływa na prawo do odliczenia, powodując konieczność zmiany pierwotnego odliczenia w całości lub w części. Ustawodawca następczo uregulował poprzez art. 89b ustawy o VAT prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIEm dla tej regulacji jest "powiązanie uprawnienia wierzyciela" z "obowiązkiem dłużnika". Przy czym w zakresie "uprawnień wierzyciela" wynikających z art. 89a ust. 1 ustawy VAT ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. artykuł lub modyfikującej ww. artykuł odwołuje się do art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Dz.Urz.UE. L Nr 347) - w dalszej części pisma z uwagi na fakt, że druga z Dyrektyw stanowiła ujednolicenie przepisów unijnych dotyczących VAT i nie zmieniła treści tych przepisów w zakresie w jakim są omawiane, wyrażenie "Dyrektywa" odnosić się będzie do Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując na zgodność treści przepisu art. 89a ustawy VAT z art. 90 Dyrektywy. Brak jest odniesienia zgodności art. 89b ustawy VAT z Dyrektywą czy też konkretnym przepisem Dyrektywy.

Zgodnie z art. 90 w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania, a nie podatek, jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Jednakże, w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

W art. 89a ust. 1 ustawy VAT wskazana została jako podstawa korekty nie tylko "podstawa opodatkowania", ale również podatek należny. Stanowi to istotne naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, będącej zasadą konstrukcyjną tego podatku, która ma doniosłe znaczenie dla podatników w ich rozliczeniach z organami podatkowymi. Skutkiem takiej konstrukcji podatnik wierzyciel otrzymuje nie tylko zwrot podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu ale także podatek należny od wartości przez podatnika dodanej (od marży) przy sprzedaży na rzecz dłużnika. Wykazany w deklaracji rozliczeniowej za dany okres rozliczeniowy podatek należny, nie jest odprowadzany do organu podatkowego - odprowadzana jest różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany okres, a podatkiem naliczonym w tym okresie (inaczej przedstawiając - odprowadzany jest podatek od wartości dodanej, którą jest marża podatnika).

Artykuł 89a ustawy VAT regulując warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi za złe podatki jednocześnie nakłada na podatnika - dłużnika w warunkach określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty odliczeń, aczkolwiek nie uzależnia prawa podatnika wierzyciela do skorzystania z ulgi od dokonania korekty przez podatnika dłużnika.

Źródła i zakres prawa do odliczeń regulowane są w Dyrektywie w Tytule X Rozdział 1 a obowiązek korekty dokonanych odliczeń w art. 184 i 185 Dyrektywy.

Zgodnie z treścią art. 185 ust. 1 Dyrektywy "korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny".

Według ust. 2 art. 185 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednak wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych lub w przypadku kradzieży. "Zarówno art. 90 dyrektywy jak i art. 185 ust. 2 Dyrektywy odwołują się do okoliczności "braku zapłaty w całości lub w części" i można mówić, że w zakresie tych odwołań są powiązane. Charakter tego powiązania jest jednakże inny niż powiązanie wynikające z treści art. 89a i 89b ustawy VAT. Powiązanie pomiędzy "całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty" (art. 90 Dyrektywy) a "transakcją w części lub w całości nie zapłaconą" dotyczy jednocześnie podatnika - wierzyciela i nie obejmuje podatnika dłużnika, a celem tego powiązania jest zachowanie neutralności podatku VAT dla podatnika wierzyciela, od której państwa członkowskie mogą odstąpić poprzez nałożenie na podatnika wierzyciela obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i/lub odstąpić od zasady korygowania podstawy opodatkowania. Podatnik wierzyciel, który nabył towar celem jego dalszej sprzedaży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli towar sprzeda to powstaje od tej transakcji "podatek należny" (dochodzi do czynności opodatkowanej, podatnik ujmuje tę czynność w podstawie opodatkowania i od tej podstawy ustala podatek należny). Podatnik wierzyciel zobowiązany jest odprowadzić do właściwego organu podatkowego różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym (różnica ta stanowi podatek od wartości dodanej przy tym obrocie).

W sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty ("całkowity lub częściowy brak zapłaty" zgodnie z art. 90 Dyrektywy) i przyznane jest podatnikowi prawo do skorygowania podstawy opodatkowania, to skutkiem korekty podstawy opodatkowania jest brak czynności opodatkowanej (brak wartości dodanej - cel zakupu nie został zrealizowany). Z punktu widzenia przepisu art. 185 ust. 2 Dyrektywy dokonana przez podatnika wierzyciela transakcja nie została zapłacona, a korekta podstawy opodatkowania oznacza brak czynności opodatkowanej to zaś skutkowałoby dla podatnika wierzyciela obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego (art. 185 ust. 1 Dyrektywy). Art. 185 ust. 2 Dyrektywy przewiduje w takiej sytuacji brak obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego. Państwo członkowskie może jednak nakazać podatnikowi - wierzycielowi dokonanie korekty.

Przy powyżej przedstawionym powiązaniu art. 90 Dyrektywy (korekta podstawy opodatkowania przez podatnika wierzyciela) z art. 185 ust. 2 Dyrektywy (brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez podatnika wierzyciela) podatek VAT dla podatnika wierzyciela pozostaje neutralny. Odstępstwo od tego powiązania (brak prawa do korekty podstawy opodatkowania lub/i obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego) pociąga za sobą odstępstwo od zasady neutralności. Uregulowanie przewidziane w art. 89a i 89b ustawy o VAT jest całkowicie odmienne od uregulowania art. 90 i art. 185 Dyrektywy, a nadto nakłada niezgodny z art. 184 i 185 Dyrektywy obowiązek odliczenia podatku naliczonego. Bez względu na sposób wykładni treści art. 89a i 89b ustawy VAT w zakresie obowiązku podatnika dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego do dokonania korekty podatku naliczonego, nałożenie tego obowiązku nastąpiło - zdaniem pełnomocnika - niezgodnie z treścią art. 184 i 185 Dyrektywy i w związku z tym powoduje brak po stronie podatnika obowiązku zastosowania się do tych przepisów. Przepisy państwa członkowskiego wiążą podatnika jeśli są zgodne z przepisami dyrektywy, a ustalenie istnienia tej zgodności leży także w zakresie obowiązków organów skarbowych jak również w zakresie kompetencji sądów.

Zasadne jest - zdaniem pełnomocnika - wobec treści uregulowań art. 89a i 89b ustawy o VAT dokonanie wykładni art. 184 Dyrektywy, tj. czy art. 184 Dyrektywy obejmuje swoim zakresem "brak zapłaty za nabyty towar" jako okoliczność powodującą zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia i tym samym powodującą obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonej przy nabyciu towaru oraz wykładnię art. 185 ust. 1 Dyrektywy, tj. czy wskazana w art. 185 ust. 1 Dyrektywy okoliczność "transakcja w całości lub częściowo niezapłacona" odnosi się do podatnika, który nie zapłacił innemu podatnikowi za dostawę czy też do podatnika, który nie uzyskał od innego podatnika zapłaty za dostawę. Przesądzenie kwestii "istnienia obowiązku podatnika dłużnika" jest istotne dla oceny obowiązku syndyka działającego "w zastępstwie" podatnika dłużnika.

Pośrednio ową niezgodność - uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od zapłaty za transakcję - stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r. w sprawie C-274/10 z wniosku Komisji Europejskiej przeciwko Republice Węgierskiej. Przedmiotem rozpoznania Trybunału były przepisy prawa węgierskiego uzależniające zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym od uprzedniej zapłaty za transakcję, w wyniku której powstał podatek naliczony. Trybunał wskazał, że "zgodnie z dyrektywą 2006/112 powstanie prawa do odliczenia tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez tę dyrektywę jest uzależnione od przesłanki wcześniejszej zapłaty za transakcję, z której wynika podatek podlegający odliczeniu. Poza takimi szczególnymi wypadkami owo prawo do odliczenia istnieje niezależnie od tego warunku. Tymczasem uzależnienie od takiego warunku zwrotu nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu, który to zwrot stanowi w ten sposób etap, który następuje po powstaniu rzeczonego prawa, może mieć te same skutki dla prawa do odliczenia co stosowanie tego samego warunku do powstania tego prawa. W związku z powyższym warunek ten może pozbawić to prawo skuteczności".

Szczególnym przepisem Dyrektywy jest art. 66 lit. b i powiązany z art. 167a Dyrektywy uzależniający wymagalność podatku i prawo do odliczenia od uprzedniej zapłaty za transakcję wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu - w ustawie podatkowej polskiej dotyczy tzw. małych podatników. Ustalenie warunku w postaci zapłaty za transakcję w art. 89a i 89b ustawy VAT jako warunku koniecznego do zachowania prawa do odliczenia, niewątpliwie pozbawia prawo do odliczenia skuteczności.

Mając na uwadze powyższe wskazania oraz przedstawione przepisy wskazać należy, iż Syndyk masy upadłości nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 813/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy - podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy - w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy - w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 8 października 2013 r. Sąd Rejonowy Wydział do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika - X Spółka Akcyjna.

Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, tj. 8 października 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywane były zakupy towarów i usług od kontrahentów.

Ze względu na fakt, iż nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca - Syndyk ma wątpliwości czy działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Z literalnego brzmienia powołanego wcześniej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 813/14, Sąd stwierdził m.in., że: "(...) Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić przy ocenie stanowiska skarżącej szczególny charakter przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112). W ocenie Sądu regulacje zawarte w tym akcie prawnym są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.".

Dalej Sąd powołał art. 230 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.), zgodnie z którymi do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Ponadto wskazał na przepis art. 342 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:

I dalej stwierdził, że regulacje art. 342 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy mają pierwszeństwo przez regulacjami zawartymi w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyżej powołanym wyroku Sąd napisał: "Pogląd o szczególnym charakterze przepisów prawa upadłościowego i naprawczego był reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Jak wskazano w jednym z orzeczeń " art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą niezależności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego". (tak: Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. III SA 84/01, dostępny w bazie danych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nałożenie natomiast na syndyka masy upadłości obowiązku wykazania korekty podatku naliczonego stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji także nałożenie na masę upadłości obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tak dokonanej korekty w odniesieniu do należności wobec których termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu płatności faktury upływał już po ogłoszeniu upadłości powodowałby zakłócenie toku postępowania upadłościowego prowadząc zarazem do uprzywilejowania należności wynikających z takiej korekty pomimo tego, że stosownie do przytaczanego już wcześniej art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego podatki są zaspokajane dopiero w trzeciej kategorii. Oznaczałoby to w konsekwencji, że pomimo zaliczenia przez ustawodawcę należności wynikających z podatków do trzeciej kategorii zaspokojenia, należność wynikająca z korekty podatku naliczonego byłaby traktowana jako należność z pierwszej kategorii, a więc jako koszt postępowania upadłościowego zaspokajany w pierwszej kolejności".

W odniesieniu do art. 230 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze Sąd zaznaczył: "Jak wskazano w wyżej wymienionym przepisie przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne zaliczane są do kosztów postępowania upadłościowego, które stosownie do postanowień art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zaspokajane są w pierwszej kolejności".

W rezultacie, Sąd stwierdził, że "W świetle zatem omawianych przepisów, należność podatkowa związana z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie może zostać uznana za koszt postępowania upadłościowego, a wykazanie jej przez syndyka stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w deklaracjach za okres po ogłoszeniu postępowania upadłościowego prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Podsumowując należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dłużników i syndyków masy upadłości, w sytuacji, gdyby korekta podatku naliczonego za okres sprzed ogłoszenia postępowania upadłościowego o której mowa w tym przepisie miała nastąpić już po ogłoszeniu upadłości podatnika. Rozwiązania takie byłoby bowiem nie do pogodzenia z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, które to postanowienia mają charakter przepisów szczególnych względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u.".

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15 podkreślił, że "Ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałoby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych «wyłomów» od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 p.u.n. i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach tejże ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji określił wzajemną relację tych przepisów".

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 813/14 oraz wyroku NSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 747/15 należy stwierdzić, że Syndyk działając na rzecz Upadłego, nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w przypadku gdy wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.