S-ILPP1/443-1325/10/19-S2/BD - Gmina i jej jednostki budżetowe jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2008/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości wyboru przez Gminę sposobu rejestracji dla celów VAT uzależnionego od jej wewnętrznej organizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie uznania za właściwy sposób zarejestrowania Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT wyłącznie pod jednym numerem NIP nadanym Gminie (jedna rejestracja) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-1325/10-3/BD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym to od jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) oraz od samej jednostki budżetowej zależy jaki sposób rozliczania VAT dana jednostka budżetowa przyjmie - czy będzie rozliczała się w sposób niezależny, czy też jej rozliczenia VAT będą prowadzone wspólnie z jednostką samorządu terytorialnego (Gminą), oraz że poprawne jest posługiwanie się wyłącznie jedną rejestracją dla celów VAT przez Gminę i jednostki budżetowe (które również prowadzą działalność w imieniu i na rzecz Gminy).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1325/10-3/BD wniósł pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 5 maja 2011 r., nr ILPP1/443/W-25/11-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1325/10-3/BD złożył skargę z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oddalił skargę Gminy (...).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11, Gmina (...) złożyła skargę kasacyjną z dnia 27 stycznia 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, Sąd postanowił przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 24 czerwca 2013 r. zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/13 o następującej treści: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

W związku z wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 oraz I SA/Wr 1148/11, Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12 - skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz.UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz, UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?".

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w niniejszej sprawie C-276/14 Gmina (...) przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w składzie siedmiu sędziów uznał, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Postanowieniem z dnia 21 października 2015 r. NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina (...), sygn. akt C-276/14.

Wyrokiem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2008/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11, jak i zaskarżoną interpretację z dnia 21 marca 2011 r., nr ILPP1/443-1325/10-3/BD.

W dniu 8 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił akta w niniejszej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina powołana została do realizacji w szczególności zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Zadania publiczne wykonywane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, ponadto należy podkreślić, że Gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Działalność Gminy obejmuje zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Działalność gospodarcza wykonywana jest przez Gminę w sposób spełniający warunki uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Część czynności wykonywanych przez Gminę wyczerpuje warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W efekcie, Gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tych czynności.

Z uwagi na wykonywanie przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (z tytułu wykonywania których jest podatnikiem VAT), Gmina została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT i otrzymała NIP (...) służący do rozliczania działalności pozostającej w zakresie VAT. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone przez Gminę w dniu 5 marca 1997 r.

Ponieważ, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje obecnie swoje zadania w szczególności poprzez jednostki i zakłady budżetowe oraz jedno gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej w likwidacji. Jednostki te tworzone były przez Gminę na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów regulujących zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Obecnie jest to ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Gmina wykonuje swoje zadania za pomocą następujących jednostek budżetowych i zakładów budżetowych:

I. Jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu opieki społecznej:

1. Miejski Ośrodek (przy tej jednostce działa gospodarstwo pomocnicze Centrum Integracji Społecznej w likwidacji, które od dnia 1 stycznia 2011 r. przekształcone zostanie w samorządowy zakład budżetowy),

2. Miejskie Centrum,

3. X Rodzinnych Domów Dziecka,

4. Centrum Opieki, Wychowania i Adopcji,

5. Placówka Opiekuńczo - Interwencyjna.

II. Szkoły i placówki oświatowe:

1. X przedszkola,

2. X zespoły żłobko - przedszkolne,

3. X szkół podstawowych,

4. X gimnazjów,

5. X liceów ogólnokształcących,

* X zespołów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, * X zespołów szkół specjalnych, specjalne ośrodki szkolno - wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii.

III. Inne placówki oświatowe:

1. Młodzieżowy Dom Kultury,

2. Młodzieżowy Dom Kultury,

3. Młodzieżowy Dom Kultury,

4. Zespół Centrum Edukacji Kulturalnej Dzieci i Młodzieży,

5. Centrum Doskonalenia Nauczycieli,

6. Centrum Kształcenia Praktycznego.

IV. X poradni psychologiczno - pedagogicznych.

V. owiatowe służby, inspekcje i straże (Powiatowy Urząd Pracy).

VI. Pozostałe:

1. Urząd Miejski,

2. Straż Miejska,

3. Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta,

4. Archiwum Miejskie,

5. Zarząd Obsługi Jednostek Miejskich,

6. Zarząd Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego,

7. Zarząd Zieleni Miejskiej,

8. Tor Wyścigów Konnych,

9. Zarząd Zasobu Komunalnego,

10. Młodzieżowe Centrum Sportu,

11. Zarząd Inwestycji Miejskich,

12. Centrum Informacji i Rozwoju Społecznego.

VII. Zakłady budżetowe:

1. Zarząd Cmentarzy Komunalnych (od dnia 1 stycznia 2010 r. przekształcony zostanie w samorządowy zakład budżetowy),

2. Izba Wytrzeźwień (od dnia 1 stycznia 2011 r. planuje się przekształcenie w jednostkę budżetową),

3. Zakład Aktywności Zawodowej (od dnia 1 stycznia 2010 r. przekształcony zostanie w samorządowy zakład budżetowy).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w zasadzie jednostki samorządu terytorialnego posiadają dowolność w zakresie sposobu realizowania zadań. Przepisy szczególne mogą jednak zawierać ograniczenia w tym zakresie - jako przykład można wskazać art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), zgodnie z którym, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi.

Należy także dodać, iż Gmina może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i zakładów budżetowych nie jest stała, również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Wpływ na to może mieć również fakt, iż przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek finansów publicznych są obecnie zamieszczone w różnych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm., dalej: "ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych"), ustawie o finansach publicznych (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., z wyjątkiem określonych przepisów), ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm., dalej: "poprzednia ustawa o finansach publicznych") - uchylonej w istotniej części w dniu wejścia w życie ustawy o finansach publicznych z wyjątkiem m.in. art. 24 ust. 1-10 i art. 26 ust. 1-9 poprzedniej ustawy o finansach publicznych, które tracą moc z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Przepisy dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązuje przepis art. 24 poprzedniej ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które:

Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem. Zakład budżetowy wpłaca do budżetu nadwyżki środków obrotowych, ustalone na koniec okresu rozliczeniowego. W planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu, ani zwiększenia dotacji z budżetu.

Ponieważ, zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 31 grudnia 2010 r. zakończeniu ulega likwidacja gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych prowadzących działalność w zakresie innym niż określony w art. 14 ustawy o finansach publicznych, zakłady budżetowe mogą działać tylko do dnia 31 grudnia 2010 r. Tak więc od dnia 1 stycznia 2011 r. działać mogą jedynie samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych wykonują zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym w tym przepisie, a w szczególności w zakresie cmentarzy oraz pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi:

* samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

* podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

* samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,

* w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno - prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

Likwidując i łącząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych.

Odnośnie jednostek budżetowych należy stwierdzić, iż zasady ich funkcjonowania regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania gospodarstw pomocniczych.

Odnośnie funkcjonowania gospodarstw pomocniczych należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, gospodarstwo pomocnicze gminnej, powiatowej i wojewódzkiej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Tak więc od dnia 1 stycznia 2011 r. gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych nie będą mogły być tworzone. Do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z przepisem art. 26 poprzedniej ustawy o finansach publicznych, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Gospodarstwo pomocnicze pokrywa koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych.

Podstawą gospodarki finansowej gospodarstwa pomocniczego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu, koszty i inne obciążenia, rachunek zysków i strat, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem. Gospodarstwo pomocnicze może otrzymywać z budżetu dotacje przedmiotowe. Sprzedaży usług na rzecz macierzystej jednostki budżetowej gospodarstwo pomocnicze dokonuje według kosztów własnych. Gospodarstwo pomocnicze wpłaca do budżetu połowę osiągniętego zysku.

Część zakładów budżetowych oraz część jednostek budżetowych powołanych przez Gminę zostało zarejestrowanych w przeszłości dla celów VAT jako odrębni niż Gmina podatnicy VAT (jednostki te posiadają odrębne NIP) i rozliczają VAT odrębnie od Gminy (składają odrębne deklaracje VAT).

W dalszej części wniosku, stosowane przez Wnioskodawcę pojęcie jednostki budżetowej obejmuje również gospodarstwo pomocnicze i zakład budżetowy oraz samorządowy zakład budżetowy, chyba, że specyficznie Wnioskodawca posługuje się pojęciem zakładu budżetowego, samorządowego zakładu budżetowego lub gospodarstwa pomocniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Gmina wnosi o potwierdzenie, iż w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT Gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe) lub Gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT. Ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy do Gminy oraz jej jednostek budżetowych i będzie uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej Gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, Gmina prosi o potwierdzenie, że jedynym prawidłowym sposobem zarejestrowania Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, iż podatnikami podatku VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, co do zasady jedynie Gmina cechuje się odpowiednim stopniem samodzielności i spełnia definicję podatnika VAT. W odniesieniu zaś do statusu jednostek budżetowych, to w zależności od ustroju organizacyjnego Gminy i stopnia samodzielności jednostek budżetowych, do decyzji Gminy będzie należało czy jednostki budżetowe będą stanowiły dla celów VAT część Gminy jako podatnika VAT, czy też będą zarejestrowane odrębnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są co do zasady obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego nie będzie podatnikiem podatku VAT, jeżeli spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez Gminę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez Gminę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem jednostek budżetowych powołanych przez Gminę.

Przechodząc do analizy zagadnienia dotyczącego spełniania przez jednostki budżetowe (wraz z gospodarstwem pomocniczym) oraz zakłady budżetowe (od dnia 1 stycznia 2011 r. samodzielne zakłady budżetowe) przesłanek uznania za podatnika VAT, należy podkreślić, iż kluczowym jest zwrócenie uwagi na kryterium prowadzenia "samodzielnie działalności gospodarczej". Zgodnie z zasadami wykładni językowej, w celu interpretacji tekstu prawnego w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Zgodnie z definicją pojęcia."samodzielny" wynikającą ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), samodzielny to "o państwie instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie". Analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej" wynikają także z doktryny podatkowej, w której wskazuje się, że: "za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności (Dyrektywa VAT; Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Należy również zwrócić uwagę na poglądy orzecznictwa w tej sprawie. Przykładowo w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż za "samodzielną" działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do "centrali" firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Natomiast w wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 622/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Odnosząc powyższe kryteria do sytuacji jednostek budżetowych należy de facto stwierdzić, iż status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Konsekwentnie, jednostki budżetowe co do zasady nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania, jak i likwidacji decyduje Rada Miejska (...). Nie posiadają one również osobowości prawnej, zaś ich działalnością kieruje dyrektor działający na podstawie upoważnienia Prezydenta (...). Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez Gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem Gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest Gmina.

Charakterystyka jednostek organizacyjnych.

Poniżej przedstawiono cechy charakterystyczne jednostek organizacyjnych (tj. we wniosku określane jako jednostki budżetowe).

Analizując pozycję jednostek budżetowych, o których mowa w art. 11 ustawy o finansach publicznych, można wskazać pewne cechy charakterystyczne dla tych jednostek.

Na wstępie należy wskazać, że jednostki te pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast podstawą gospodarki finansowej tych jednostek jest plan dochodów i wydatków należy więc stwierdzić, iż gospodarka finansowa jednostki budżetowej objęta jest w całości planem finansowym (finansowanie brutto). Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki. Co więcej należy powiedzieć, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi.

Podkreślić należy również, że jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Brak osobowości prawnej jednostki budżetowej powoduje, iż nie może ona działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. W tym miejscu należy powołać orzecznictwo sądów, i tak, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92, kierownik jednostki organizacyjnej gminy może występować w jej imieniu w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "(...) zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądowa) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c.); ma ona tym samym także zdolność do czynności procesowych (zdolność procesową - art. 65 § 1 k.p.c.).

Czynności tych mogą dokonywać organy uprawnione do działania w jej imieniu (art. 64 § 1 k.p.c.). W granicach zakreślonych przez art. 47 ust. 1 cyt. ustawy i wynikających z treści otrzymanego pełnomocnictwa może więc działać w procesie za gminę kierownik jednostki organizacyjnej gminy. Jednostka taka, nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym (poza postępowaniami odrębnymi wskazanymi przez Sąd Rejonowy - por. art. 460 § 1 i art. 4797 k.p.c. oraz art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, w tym i w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 listopada 1992 r. o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 100, poz. 499), we własnym imieniu, to jest jako strona (...)".

Podobnie przyjął Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, stwierdzając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi - w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna.

Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej, statut ten nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku Gminy (...) - Radę Miejską (...). Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd. Z regulacji ustawy o finansach publicznych wynika, że aby jednostka budżetowa mogła właściwie wykonywać zadania, koniecznym jest, aby właściwa jednostka samorządu terytorialnego wyposażyła je w mienie. Mienie przekazywane jest jednostce budżetowej w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Co więcej, należy także wspomnieć, iż z reguły należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej, przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma tutaj mowy o następstwie prawnym danej jednostki samorządu terytorialnego po zlikwidowanej jednostce budżetowej, przepis ten jest bowiem konsekwencją faktu, iż wszystkie działania jednostki budżetowej (podejmowane przez jej dyrektora) są działaniami skutkującymi w konsekwencji dla danej jednostki samorządu terytorialnego.

Status prawny jednostek organizacyjnych.

Poniżej przedstawiono wnioski dotyczące statusu prawnego jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnośnie posiadania przez jednostkę budżetową statusu przedsiębiorcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04 uznał, iż jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zgodnie z jej treścią, za przedsiębiorcę można uznać osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną (której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną), wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Odnośnie zakładów oraz samorządowych zakładów budżetowych należy stwierdzić, iż odpłatnie wykonują zadania pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Tak więc jednostki te mogą być w zasadzie tworzone dla wykonywania takiej działalności, która dopuszcza odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Odmienny od jednostek budżetowych jest również sposób rozliczania z budżetem, bowiem samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Poza wymienionymi powyżej różnicami, zakłady i samorządowe zakłady budżetowe działają podobnie jak jednostki budżetowe (na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), nie posiadają osobowości prawnej, zaś w razie ich likwidacji należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego) przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W tym miejscu można powołać tezę z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III CK 266/03, zgodnie z którą zakład budżetowy gminy, który nie posiada osobowości prawnej, nie ma zdolności sądowej także w postępowaniu przed sądami gospodarczymi. Zatem w postępowaniu sądowym zdolność sądową ma gmina, jednak jej właściwa jednostka organizacyjna (spełniająca podobną funkcję co statio fisci w odniesieniu do Skarbu Państwa), występuje w procesie reprezentując zarówno samą siebie, jak i gminę w zakresie kompetencji, jakie jednostka ta wykonuje w imieniu gminy.

Ostatnią formą organizacyjną sektora finansów publicznych, w ramach której do dnia 31 grudnia 2010 r. Gmina prowadzi działalność, jest gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej (na dzień złożenia wniosku jest ono w likwidacji i docelowo zostanie przekształcone w samorządowy zakład budżetowy). Gospodarstwem pomocniczym jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, gospodarstwo pomocnicze jest uzależnione personalnie i organizacyjnie od jednostki budżetowej, a przyznana autonomia względem tej jednostki ogranicza się do bieżącej działalności. Dlatego należy dojść do wniosku, że uprawnienia gospodarstwa pomocniczego w zakresie czynności prawnych pochodzą od macierzystej jednostki i są wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości Skarbu Państwa.

Na zakończenie omówienia statusu prawnego powyższych jednostek organizacyjnych można powołać uchwałę RIO w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. XXIV/3071/2003 ("Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych" 2004 r., Nr 1, poz. 24), zgodnie z którą " (...) Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (...)".

Mając na uwadze powyższe nie można mówić, iż wskazane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe wraz z gospodarstwem pomocniczym i zakłady budżetowe) spełniają warunki dla uznania ich za podatników VAT, z drugiej jednak strony, z uwagi na specyfikę kwestii statusu Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, szczególnie uzasadnione wydaje się uwzględnienie dotychczasowej praktyki podatkowej potwierdzającej, że odrębna rejestracja jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek budżetowych, czy zakładów budżetowych była w praktyce powszechna i akceptowana.

W konsekwencji, uwzględniając z jednej strony definicję podatnika VAT (wskazującą, iż de facto wyłącznie Gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika VAT), a z drugiej strony kwestie związane z dotychczasową praktyką należy stwierdzić, iż możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie, lub Gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT. Ostatecznie decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT będzie należeć do Gminy oraz jej jednostek budżetowych i będzie uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej Gminy, w szczególności od stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie.

Możliwość takiego podejścia de facto potwierdził również Minister Finansów w piśmie z dnia 18 maja 2005 r. skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych (nr: OS5-065-171-MG/2633/05), w którym zaprezentował pragmatyczne podejście zróżnicowane w zależności od tego, czy dana jednostka budżetowa stanowi urząd gminy (wówczas stanowi jednego podatnika VAT łącznie z Gminą), czy też jest jednostką budżetową innego rodzaju. Pomimo, iż przepisy ustawy o VAT literalnie nie dają podstaw do takiego różnicowania Minister Finansów stwierdził bowiem, iż: "(...) inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP (...)".

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy to od jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) oraz od samej jednostki budżetowej zależy jaki sposób rozliczania VAT dana jednostka budżetowa przyjmie - czy będzie rozliczała się w sposób niezależny, czy też jej rozliczenia VAT będą prowadzone wspólnie z jednostką samorządu terytorialnego (Gminą).

Ad. 2.

Jeśli przyjąć, że tryb rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT nie może być przedmiotem autonomicznej decyzji Gminy uzależnionej od jej wewnętrznej organizacji, to z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium "samodzielności", jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez Gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym Gminie.

Zatem - w ocenie Gminy - jedynym alternatywnym stanowiskiem możliwym do wdrożenia, jest uznanie, że Gmina oraz jej wszystkie jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika VAT i dlatego powinny posługiwać się wyłącznie jednym NIP.

Jak wykazano powyżej w stanowisku podatnika odnośnie pytania nr 1, powyższe stanowisko wynika z definicji podatnika VAT zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak również z orzecznictwa wskazującego, że jednostka samorządu terytorialnego oraz wszystkie jej jednostki budżetowe są jednym podatnikiem z perspektywy rozliczeń w zakresie VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.:

* w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08:

". (...) Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Pogląd taki prezentowany jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...)"

* w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08:

" (...) Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina, i to niezależnie od tego, czy ze względów organizacyjnych i technicznych, czynności opodatkowanych VAT dokonuje ustawowo reprezentujący gminę organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent miast), czy upoważnieni do tego pracownicy urzędu gminy (...)".

* w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07:

" (...) Niesporne jest, że w świetle bowiem ustawy o samorządzie gminnym tylko gmina posiada osobowość prawną, więc tylko gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (...)", * czy w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, w którym orzeczono, iż to gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT, a nie urząd gminy (urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym organu administracji publicznej, dlatego nie może być uznany za podatnika).

Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone przez wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 167/08, stwierdzono:

" (...) skoro urząd gminy jest jedynie strukturą organizacyjną (działającą w formie gminnej jednostki budżetowej), będącą aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, a nie zadań gminy, to wykonywanie tych zadań (czynności) następuje zawsze w imieniu i na rzecz gminy będącej organem władzy publicznej jednostki samorządu terytorialnego (...)".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/09 wyrażono tezę, że:

" (...) U.s.g. nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 tej ustawy (jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych, który m.in. tworzy gmina). Urząd gminy stanowi wyłącznie aparat pomocniczy gminy, jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy. Skoro nie jest to jednostka organizacyjna gminy, gdyż urzędu gminy nie tworzy gmina, to nie ma podstaw, by przyjąć, że urząd gminy jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.f.p., która winna funkcjonować w oparciu o swój statut (...). W przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu, posiadająca osobowość prawną. Takiej osobowości nie posiadają natomiast urzędy gmin i inne jednostki samorządu terytorialnego (...)", * w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08 orzeczono, iż bycie podatnikiem VAT jest zależne od posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych, zaś urząd gminy jest jednostką organizacyjną, która nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań w ramach stosunków cywilnoprawnych, to nie może być podmiotem czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatnikiem VAT od takich czynności. Jeżeli zaś urząd występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną.

Wskazane przepisy oraz orzecznictwo dotyczące rejestracji dla celów VAT jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek pomocniczych i urzędów gminy stanowią podstawę do uznania, iż poprawne jest posługiwanie się wyłącznie jedną rejestracją dla celów VAT przez Gminę i jednostki budżetowe (które również prowadzą działalność w imieniu i na rzecz Gminy). W ocenie Gminy, jest to jedyne zasadne alternatywne stanowisko w przypadku uznania argumentacji dotyczącej pytania 1 za błędną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości wyboru przez Gminę sposobu rejestracji dla celów VAT uzależnionego od jej wewnętrznej organizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* prawidłowe - w zakresie uznania za właściwy sposób zarejestrowania Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT wyłącznie pod jednym numerem NIP nadanym Gminie (jedna rejestracja) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2008/15.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, w oparciu o art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

W oparciu o art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2006/112/WE, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Ponadto za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Gminy obejmuje zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działając tym samym w tym zakresie jako podatnik podatku VAT. Gmina wykonuje obecnie swoje zadania w szczególności poprzez jednostki i zakłady budżetowe oraz jedno gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej w likwidacji. Jednostki te tworzone były przez Gminę na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów regulujących zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Jednostki samorządu terytorialnego posiadają dowolność w zakresie sposobu realizowania zadań. Gmina może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i zakładów budżetowych nie jest stała, również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Część zakładów budżetowych oraz część jednostek budżetowych powołanych przez Gminę zostało zarejestrowanych w przeszłości dla celów VAT jako odrębni niż Gmina podatnicy VAT (jednostki te posiadają odrębne NIP) i rozliczają VAT odrębnie od Gminy (składają odrębne deklaracje VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii potwierdzenia, iż Gmina ma możliwość wyboru sposobu rejestracji dla celów VAT Gminy i jej jednostek budżetowych uzależnionego od jej wewnętrznej organizacji oraz potwierdzenia prawidłowości wskazanego przez Gminę sposobu rejestracji.

Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów jak gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe była przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 rozstrzygnęła kwestię kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a mianowicie gmina czy jej jednostka budżetowa. W uchwale tej Sąd wskazał bowiem jednoznacznie, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2008/15 wydanym w niniejszej sprawie: "Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina (...) przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy (...) oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy (...), a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina (...) i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).".

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Reasumując wskazać należy, iż zarówno z orzecznictwa tego, jak i z późniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiotom takim jak: jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, ze względu na niespełnienie kryterium samodzielności, nie można przypisać statusu podatnika VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako Gmina wyłącznie pod jednym numerem NIP nadanym Gminie (jedna rejestracja). Jak wskazano wcześniej ww. jednostki nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, opisu sprawy oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2008/15, a także uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 należy stwierdzić, że gminne jednostki organizacyjne (takie jak jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) - co do zasady - nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 15 ust. 1 ustawy. Nie są zatem możliwe i dopuszczalne proponowane przez Wnioskodawcę dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych, uzależnione m.in. od organizacji wewnętrznej Gminy, czy stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w ich statutach. O samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe Gminy nie może przesądzać bowiem autonomiczna decyzja Gminy. Jedyny prawidłowy sposób to rejestracja dla celów podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych pod jednym numerem identyfikacji podatkowej i posługiwanie się NIP nadanym Gminie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w części dotyczącej możliwości wyboru przez Gminę sposobu rejestracji dla celów VAT uzależnionego od jej wewnętrznej organizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.