S-ILPB3/4510-1-487/15/20-S/KS - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie SSE.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 550/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1319/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń rodzi obowiązek po stronie Spółki do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z tych zezwoleń, w szczególności czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* czy Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń rodzi obowiązek po stronie Spółki do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z tych zezwoleń, w szczególności czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie (pytanie nr 1),

* czy Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-487/15-2/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* czy prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń rodzi obowiązek po stronie Spółki do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z tych zezwoleń, w szczególności czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie (pytanie nr 1),

* czy Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-487/15-2/KS wniósł pismem z 1 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-2-4/16-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-487/15-2/KS złożył skargę z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 850/16 oddalił skargę.

Na wstępie Sąd zauważył, że dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle zarzutów skargi wymaga ustalenia, czy Organ zgodnie z prawem przyjął, że Wnioskodawczyni, prowadząc działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na ich podstawie. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wymaga również ustalenia, czy zgodnie z prawem przyjęto, że Skarżąca nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia.

Następnie Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". W świetle zaś art. 16 ust. 2 tej ustawy zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1); dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2); terminu zakończenia inwestycji (pkt 3); maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (pkt 4); wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (pkt 5).

Zdaniem Sądu zaznaczenia również wymaga, że maksymalna wielkość pomocy publicznej określona została przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465 - dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej"). W opinii Sądu powołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego odsyła przytoczony powyżej art. 12 tej ustawy.

Zdaniem Sądu - z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że dla ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest uwzględnienie regulacji rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

Dalej Sąd wywiódł, że - uzasadniając m.in. zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - Skarżąca podnosi, że wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie strefowe. W ocenie Skarżącej nie ulega jednak wątpliwości, że możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, jak i kilku specjalnych stref ekonomicznych, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Wychodząc z powyższych założeń, Skarżąca za błędne uznaje stanowisko Organu zakładające obowiązek osobnego wyodrębniania w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń dochodu bądź straty.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podnoszona przez Stronę skarżącą argumentacja nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza się jedynie do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości przewidzianej regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Zdaniem Sądu, wnioskując a contrario, należy przyjąć, że zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie nie obejmuje dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bez zezwolenia lub wykraczającej poza zakres uzyskanego zezwolenia. Wniosek ten potwierdza również brzmienie powołanego przez Skarżącą art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy są zwolnione od podatku dochodowego. Treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie pozostawia wątpliwości, że zwolnieniem podatkowym objęte są jedynie dochody wygenerowane w toku prowadzenia działalność gospodarczej mieszczącej się w ramach udzielonego podatnikowi zezwolenia. W tym kontekście Sąd również zaznaczył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej każdorazowo określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zwolnienia przedmiotowego obejmującego zakresem swojego zastosowania jedynie dochód uzyskany z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach konkretnego zezwolenia. Zastosowanie zwolnienia jest każdorazowo determinowane treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W sytuacji gdy na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie nieobjętym zezwoleniem, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez zastosowania względem niego omawianego zwolnienia. Zakres zwolnienia, jak wynika z końcowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został ograniczony do wielkości dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przez odrębne przepisy, o którym mowa w końcowym fragmencie przytoczonego przepisu, należy z kolei rozumieć regulacje rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego z kolei odsyła art. 12 tej ustawy. Dalej Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Zakres zwolnienia został bowiem ściśle powiązany z zakresem zezwolenia strefowego, które z uwagi na brzmienie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych obejmuje zindywidualizowany rodzaj działalności gospodarczej związany z konkretną inwestycją. Prezentowany pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - w konsekwencji należy uznać, że zakres zwolnienia jest uzależniony od treści konkretnego zezwolenia (tak: wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu w kontekście powyższych rozważań bez znaczenia pozostaje fakt, że zakres rodzajów prowadzonej przez Skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, określony w zezwoleniach jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy. Odnosząc się do takiego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Sąd stwierdził, że z faktu, że zakres działalności określonej w zezwoleniach jest tożsamy z zakresem działalności rzeczywiście prowadzonej na terenie strefy nie sposób wysnuć wniosku, że oba z udzielonych Skarżącej zezwoleń obejmują swoim zakresem identycznego rodzaju działalność. Z uwagi na powyższe - wskazana okoliczność nie może mieć wpływu na prawidłowość powyższych rozważań.

Konkludując - Sąd stwierdził, że obowiązkiem Skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. Jest to konieczne dla prawidłowego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 tej ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przytoczony przepis nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy prowadzić księgi rachunkowe. Podatnik, organizując zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, jest zobowiązany jedynie do prowadzenia ich w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz danych koniecznych dla dokonania obliczenia wielkości odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, obowiązkiem Skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co w konsekwencji pozwali na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na akceptację nie zasługuje przy tym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Wydana przez Organ interpretacja indywidualna nie zmienia przedmiotu opodatkowania, którym w świetle przytoczonego przepisu jest dochód, dotyczy jedynie zakresu zastosowania zwolnienia określonej części dochodu z opodatkowania.

Zdaniem Sądu - na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 2a, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrażona w powołanym przepisie zasada obejmuje zakresem swojego zastosowania jedynie sytuacje, gdy mimo dokonania wykładni prawa zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12, art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej doprowadziła Organ do prawidłowego odczytania treści pierwszego z powołanych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, że z uwagi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w sprawie nie dopuszczono się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu - na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Omawiana zasada nie może być odczytywana jako zezwolenie na dokonywanie nieprawidłowej wykładni prawa motywowane chęcią zapewnienia jednolitości wydawanych rozstrzygnięć, a przez to budzenia zaufania u podatników.

Konkludując powyższe rozważania - należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, zatem skarga podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 850/16 Spółka złożyła skargę kasacyjną z 7 kwietnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1319/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Zdaniem NSA skarga kasacyjna, jako zawierająca uzasadnione podstawy kasacyjne, zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez Skarżącą zezwoleń, a ponadto, czy obowiązkiem Skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia (pyt. nr 1), jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (pyt. nr 2).

Według Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko Organu wydającego interpretację indywidualną, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Skarżąca będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, a ponadto obowiązkiem Skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co pozwoli na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego - uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku przez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącej poznanie motywów podjętego przez Sąd orzeczenia, a Sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które uzasadniały rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 141 § 4 tej ustawy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem NSA z przywołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wszelkie wskazane w nim elementy, a ponadto naruszenie tego przepisu powinno być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się, wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać, dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11).

Ponadto, na gruncie uregulowania art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest wymagane, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji - uchyla się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył bowiem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze Spółki na wydaną interpretację indywidualną. W szczególności Sąd ten nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej kwestii wyznaczonej pytaniem nr 1, tj. tożsamości przedmiotowej zezwolenia I i zezwolenia II, co według Spółki ma decydujące znaczenie dla braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego z zezwoleń w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia.

Ponadto - w ocenie NSA - Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu dotyczącego pytania nr 2, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na uznaniu przez Organ interpretacyjny, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej w sytuacji, gdy Spółka przedstawiła w skardze obszerną argumentację przemawiającą za zasadnością podnoszonych przez nią zarzutów co do zagadnienia będącego przedmiotem udzielonej jej interpretacji indywidualnej, tj. do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Wskazane zaniechania Sądu pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem Skarżącej uprawnienia do dwuinstancyjnego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu sądowym (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP).

NSA wskazał także, że kwestie sporne w sprawie były już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób w zasadzie jednolity (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16; 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1613/16; 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2712/16; 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3078/16). Stanowiska w przywołanych wyrokach prezentowane nie są wiążące dla Sądu pierwszej instancji, jednak powinny być uwzględnione w dalszych rozważaniach.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy - Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Na zakończenie NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizuje, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemów w sprawie, czemu da wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 550/19 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd po dokonaniu ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez Skarżącą zezwoleń, a co za tym idzie, czy obowiązkiem Skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia, jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Zdaniem Sądu - mając na uwadze kwestię sporną - należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 powołanej ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ust. 4 art. 17 wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sąd przy tym zaznaczył, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej, nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej, o czym stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej Sąd podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1613/16; z 20 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 696/16; z 27 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2712/16; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3078/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji prawnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych odsyła do zasad zwolnienia określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odesłanie w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy, dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34, odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do jej art. 16 ust. 1, dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zawarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego, wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, które zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego, które - jak wskazano powyżej - może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Istotny jest przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istota regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Wprawdzie ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń", lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że określony w zezwoleniach zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy - oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową, dotyczącą tych samych produktów. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż - jak wskazano już na podstawie treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia, obok wskazania rodzajów działalności, jest określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji także dochodu, a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy powtórzyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Omawiane wyżej przepisy nie przewidują zatem obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń, nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, na które uzyskano zezwolenia, oraz nie zawierają zasady kalkulowania wysokości zwolnienia od podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie na podstawie dochodu osiągniętego w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania zezwolenia.

Ponadto w ocenie Sądu - powołane przepisy, podobnie jak art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew twierdzeniem Organu, nie nakładają na Skarżącą obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób, który miałby umożliwiać odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do posiadanych zezwoleń. Skoro niniejszy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełnienia przez przedsiębiorców.

W świetle powyższych rozważań-zdaniem Sądu - Skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwe należy uznać chronologiczne rozliczenie otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności zgodnie z limitem wynikającym z zezwolenia I oraz następnie, gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z zezwolenia II. W związku z powyższym do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie zezwolenia I Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla zezwolenia I, Skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w ramach zezwolenia II oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania zezwolenia II.

Konkludując - Sąd wskazał, że Spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona zasadnie przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jednej SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach.

Sąd orzekający w niniejszym składzie uznaje zatem za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 oraz art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Trafne jest stanowisko, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego.

W konsekwencji naruszenia prawa materialnego zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu - na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ Organ - kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów - jasno i konkretnie powinien wyjaśnić, dlaczego odstąpił od dotychczas zajmowanego w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska. Odnośnie do podniesionej w skardze zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że zasada ta znajduje uzasadnienie w przypadku zawiłości i niejasności przepisów prawa, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu jest niezasadny.

W myśl art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego - wniosek Strony w zakresie ustalenia:

* czy prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń rodzi obowiązek po stronie Spółki do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z tych zezwoleń, w szczególności czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie (pytanie nr 1),

* czy Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie) najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II (pytanie nr 2).

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (dalej: "Zezwolenie I") oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej: "Zezwolenie II"), a także działalność poza terenem SSE. Działalność na terenie SSE jest prowadzona w jednej lokalizacji (w zakładzie Spółki w X).

Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE, określony w zezwoleniach jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie SSE przez Spółkę, w szczególności oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym Zezwoleniem I i Zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie Zezwolenia I i Zezwolenia II nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o dwa zezwolenia (Zezwolenie I oraz Zezwolenie II) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rodzi obowiązek po stronie Spółki do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie dla każdego z tych zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II? W szczególności, czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie, tj. Zezwolenie I oraz Zezwolenie II osobno?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie), najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki w treści przepisów regulujących zasady z korzystania ze zwolnienia podatkowego w specjalnych strefach ekonomicznych brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. W szczególności brak jest takich zapisów w ustawie o SSE, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.: dalej: "Rozporządzenie w sprawie pomocy" - rozporządzenie ma zastosowanie w odniesieniu do obydwu podsiadanych przez Spółkę zezwoleń), a także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym brak jest także regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, jeżeli obydwa projekty będą zlokalizowane na terenie SSE, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w omawianym przypadku Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę prawną na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ww. ustawy wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym zezwolenie to dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Rozporządzenie w sprawie pomocy w § 5 ust. 5 nakazuje wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą, w szczególności powyższe oznacza, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem strefy), a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Rozporządzenia w sprawie pomocy obowiązek ustalania odrębnego wyniku odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie strefy i poza nią i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE i poza nim, będzie ona zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, Spółka nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko przedstawione przez Spółkę spójne jest z praktyką organów podatkowych i znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/14-2/KS, w której organ stwierdził, iż: "żaden przepis prawa nie obliguje Spółki do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego poszczególnego zezwolenia, w związku z czym Spółka może prowadzić jedną ewidencję rachunkową dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla wszystkich posiadanych zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie zatem od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1522/14/AP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-2/KS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228a/14/PST; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-382/13-2/KJ.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń (tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II), dodatkowa ewidencja Spółki powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z nowym projektem. Operacja ta umożliwi rozliczenie obydwu projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w ww. zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Konkludując, Spółka uważa, że biorąc pod uwagę zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie SSE w oparciu o otrzymane zezwolenie strefowe. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.), w § 4 pkt 2a stanowi, że dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności - zwolnienia z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11b ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.) pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, dniem uzyskania pomocy publicznej, tj. dniem faktycznego skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień 31 marca danego roku (rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej, Spółka obowiązana jest z kolei do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym, według obecnego stanu prawnego, w § 7 ust. 6 Rozporządzenia w sprawie pomocy. Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Mając na uwadze, że Spółka posiada Zezwolenie I oraz że w związku z realizacją kolejnego projektu inwestycyjnego uzyskała Zezwolenie II, a także z uwagi na ww. mechanizm kalkulacji dostępnej i uzyskanej pomocy publicznej oraz czynnik dyskonta, Spółka uznaje, że do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach Zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca, Spółka powinna dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania Zezwolenia I, jako pomoc publiczną, odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych.

W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania Zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania Zezwolenia I, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach Zezwolenia II. Spółka powinna wówczas dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania Zezwolenia II.

Przywołana metodologia pozwoli Spółce na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej. Wyeliminuje także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Podkreślić należy, że chronologiczne korzystanie z Zezwolenia I oraz Zezwolenia II jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowała, realizuje i będzie realizować projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Ponadto, obecnie, zgodnie z odpowiednimi regulacjami, Spółka dyskontuje pomoc publiczną na dzień uzyskania Zezwolenia I. Po wykorzystaniu całego limitu przysługującego w ramach tego Zezwolenia I i rozpoczęciu korzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia II pomoc publiczna będzie dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II zgodnie z właściwymi przepisami.

Spółka zaznacza, iż wraz z momentem, kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji (objętej zezwoleniem II) zdyskontowanych na dzień uzyskaniu Zezwolenia II, będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko zgodne jest z przepisami prawa dotyczącymi obliczaniu pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej w czytelny i oczywisty sposób pozwoli z kolei określić zarówno Spółce, jak i organom podatkowym, w oparciu o które zezwolenie strefowe Spółka korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej, do wykorzystania której Spółka jest uprawniona.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/423-674/14-3/KS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, twierdząc, że "w celu wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej otrzymywanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności na dzień wydania najstarszego zezwolenia, a następnie (tj. w przypadku wykorzystania dostępnej pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia I) na dzień wydania kolejnych zezwoleń w kolejności chronologicznej".

Prawidłowość analogicznego do zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzali m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-235/15/AP; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 28 października 2014 r. nr ILPB3/423-363/14-2/KS oraz 23 września 2014 r. nr ILPB3/423-295/14-3/KS; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB3/423-228b/14/PST.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przyjętej metodologii.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. I SA/Rz 254/07) przepisy rozporządzeń strefowych regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. I4b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/00), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.