S-ILPB2/4511-1-27/15/17-S/JK - Pięcioletni okres w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-27/15-2/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanej, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną w dniu 15 stycznia 2014 r. transakcją nie występuje.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-27/15-2/JK wniosła pismem z 27 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 19 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-2-36/15-4/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-27/15-2/JK złożyła skargę z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-27/15-2/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 7 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-124/16-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dnia 13 czerwca 2017 r. pismem nr 0110-KWR2.4021.29.2017.EŚ - mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 - wniesiono o cofnięcie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2163/16 umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 14 września 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 września 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła w całości Zainteresowana, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 października 2011 r.

W skład spadku wchodził w szczególności udział, wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym.

Prawo to wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku zostało nabyte przez małżonków (w części równej 4/5) oraz osobę trzecią (w 1/5 części) w dniu 26 kwietnia 1993 r.

Małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, przez cały okres trwania małżeństwa pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 października 1996 r. Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości w wysokości 1/15 w drodze spadkobrania po ww. osobie trzeciej, a w dniu 17 marca 1997 r. wspólnie z mężem pozostały udział wynoszący 2/15. Małżonkowie zamieszkali w nabytym, a wykończonym przez nich budynku z końcem 1993 r.

W dniu 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w prawach na opisywanej nieruchomości w ilości 1155/1500, pozostawiając sobie udział w wysokości 345/1500.

Z treści umowy wynika, że sprzedająca pozostawiła sobie udział w ww. wielkości (345/1500) jako część udziału w wysokości 700/1500 odziedziczonego po mężu w drodze spadkobrania, o jakim mowa wyżej. W umowie zawarto nadto postanowienia o podziale nieruchomości do użytkowania, z których wynika w szczególności fakt zamieszkiwania Zainteresowanej w stanowiącym przedmiot współwłasności budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty odziedziczenia po mężu udziału w wielkości 700/1500, stanowiącego uprzednio przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawczyni i męża, na Zainteresowanej spoczywa obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną w dniu 15 stycznia 2014 r. transakcją nie występuje.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/2010: "Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia."

W dalszej części uzasadnienia tego wyroku Sąd wskazał, że ten wadliwy pogląd, wielokrotnie wyrażany przez organy administracji podatkowej, jest skutkiem niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej i to czynionej pro fisco, a zatem wbrew zasadzie tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przyjmowane powszechnie w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem należy przyjąć, że linia orzecznicza w tej kwestii jest ugruntowana i nie budzi wątpliwości (por. np. WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 447/14, WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Go 136/14, WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1177/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej również u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 września 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, z którym przez cały okres trwania małżeństwa pozostawała w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W skład spadku wchodził w szczególności udział, wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Prawo to wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku zostało nabyte przez małżonków (w części równej 4/5) oraz osobę trzecią (w 1/5 części) w dniu 26 kwietnia 1993 r. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 października 1996 r. Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości w wysokości 1/15 w drodze spadkobrania po ww. osobie trzeciej, a w dniu 17 marca 1997 r. wspólnie z mężem pozostały udział wynoszący 2/15. W dniu 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w prawach na opisywanej nieruchomości w ilości 1155/1500, pozostawiając sobie udział w wysokości 345/1500. Z treści umowy wynika, że sprzedająca pozostawiła sobie udział w ww. wielkości (345/1500) jako część udziału w wysokości 700/1500 odziedziczonego po mężu w drodze spadkobrania, o jakim mowa wyżej.

W przedmiotowej sprawie istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy zbycie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku po mężu w 2010 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w judykacie uchylającym interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-27/15-2/JK, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Tym samym - zdaniem składu orzekającego - nie sposób zaakceptować stanowiska zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, udział w tej samej nieruchomości, albowiem z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwie wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia w 1993 r. (w części równej 4/5) i w 1997 r. (w części równej 2/15). Podkreślenia - w opinii Sądu - wymaga, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności. Dalej Sąd zauważył, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, iż nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku do majątku wspólnego, to Wnioskodawczyni nie mogła nabyć powyższych praw powtórnie. W związku z tym nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie w niniejszej spawie od daty nabycia nieruchomości w 2010 r. w drodze spadku przez skarżącą. Za powyższym przemawia dodatkowo fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 2002 r., czyli przed śmiercią męża skarżącej odbyłoby się to dla nich bez konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął z końcem 2002 r.

Mając zatem na uwadze wywód prawny przeprowadzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1445/15 stwierdzić należy, że skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności (wspólność bezudziałowa), w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego nabycia, to definitywne jego nabycie w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Zatem w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości w wielkości 700/1500 przed upływem 5 lat od daty odziedziczenia po mężu, stanowiącego uprzednio przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawczyni i męża, na Zainteresowanej nie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.